I SA/Bd 530/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S.H. i U.Z.Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Spółka podała, że ma siedzibę w B., prowadzi działalność w zakresie chowu i hodowli zwierząt, produkcji materiału zarodowego zwierząt oraz rozrodu zwierząt. Ponadto organizuje kursy inseminacyjne oraz oferuje dodatki paszowe, środki do mycia i dezynfekcji urządzeń udojowych oraz artykuły zootechniczne. Spółka planuje dokonać sprzedaży następujących działek zlokalizowanych w miejscowości S. W. : a) nr [...] o pow. [...] ha, b) nr [...] i 451 o łącznej pow. [...] ha, c) nr [...] o łącznej pow. [...] ha. Łączna powierzchnia nieruchomości to [...] ha. Na podstawie ewidencji gruntów i budynków działki mają następujące przeznaczenie: a) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, RIVa, ŁIII, PsIV, b) działka nr [...] oznaczenie Bi-RIVa, c) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, PsIII, Ba-RIVa oraz N, d) działka nr [...] oznaczenie PsIII i PsIV, e) działka nr [...] oznaczenie PsIII, f) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, RIVa, RIVb, ŁIV, ŁVI, PsIV, W, LzIV, g) działka nr [...] oznaczenie RIVa, ŁIII, ŁIV, W oraz N, h) działka nr [...] oznaczenie RIVa, i) działka nr [...] oznaczenie RIVa, j) działka nr [...] oznaczenie RIVa, k) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, l) działka nr [...] oznaczenie dr, m) działka nr [...] oznaczenie S-RIVa, PsIII, B-RIVa oraz N, n) działka nr [...] oznaczenie RIVa. Skarżąca podała, że częściowo zabudowane są działki nr [...] Z planu wynika, że jeden budynek jest wzniesiony na obu działkach jednocześnie. Wzniesione na tych dwóch działkach budynki i budowle są w prawidłowym stanie technicznym i przed sprzedażą nie zostanie dokonana ich rozbiórka lub niwelacja. Analizowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie towarzyszy zbycie przez Spółkę innych aktywów (np. wierzytelności, umowy handlowe, etc.), które związane byłyby funkcjonalnie lub gospodarczo ze zbywanym majątkiem. Działka nr [...] to droga gruntowa w terenach rolnych, w pasie drogi gminnej, stanowiąca dostęp do sąsiednich nieruchomości. Wszystkie sprzedawane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy lub też decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla powyższych działek istnieje tylko studium, gdzie dla działek wskazano funkcję rolniczą. Spółka wskazała, że pozyskała działki wraz z budynkami i budowlami w 2000 r. Skarżąca zbywając działki stanowiące swoją własność działa jako podatnik VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji są jej aktywa. Spółka wykorzystywała zbywane działki w prowadzonej przez siebie działalności rolniczej jak i później jako przedmiot najmu. Spółka wykorzystywała nieruchomość do hodowli zwierząt. W latach 2017-2019 działki nr [...] - były przedmiotem dzierżawy "wyłącznie w celu kompleksowej uprawy roślin". Nieruchomość jest zabudowana następującymi budynkami produkcyjnymi, usługowymi oraz gospodarczymi dla rolnictwa: a) silos, b) obora na bazie, c) wiata na maszyny, d) przepompownia, e) studnia głębinowa/hydrofor/szw, f) ogrodzenie bazy/z-d/, g) zbiornik gnojówki, h) drogi, chodniki /baza/. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: czy dochód ze sprzedaży całej opisanej powyżej nieruchomości, w tym wszystkich budynków oraz budowli zlokalizowanych na działce nr [...] z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży całej opisanej powyżej nieruchomości, w tym wszystkich budynków oraz budowli z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do działek objętych symbolami: RIIIb, RIVa, ŁIII, PsIV, PsIII, RIVb, ŁIV, W, S-RIVa jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa, LzIV jest nieprawidłowe. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 670/20 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że słuszny jest zarzut Spółki, iż organ nie wyjaśnił motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w części w jakiej odnosi się do działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa. Za zasadny Sąd uznał zarzut, że organ pominął przy ocenie stanowiska skarżącej fakt, iż działki Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa mają w oznaczeniu literę "R". Sąd zobowiązał organ do dokonania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu analizy art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu także do działek zawierających w oznaczeniu dwuczłonowym literę "R". Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do działek objętych symbolami: RIIIb, RIVa, ŁIII, PsIV, PsIII, RIVb, ŁIV, W, S-RIVa, B-RIVa jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa, LzIV jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 2 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej "u.p.r.") oraz § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 393; dalej: "rozporządzenie"). Wyjaśnił, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: - grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu m.in. osoby prawnej, - łączna powierzchnia tych gruntów musi wynosić ponad 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, - grunty muszą być skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, - grunty nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Organ wskazał, że pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia nie jest uzależnione od faktu utraty przez nieruchomość charakteru rolnego po dokonaniu sprzedaży, lecz od okresu jaki upłynął od chwili nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podkreślił, że datę nabycia nieruchomości należy utożsamiać z chwilą przeniesienia jej własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro działki wchodzące w skład nieruchomości, które są oznaczone symbolami RIIIb, RIVa, ŁIII, PsIV, PsIII, RIVb, ŁIV, W, S-RIVa, B-RIVa: - są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, które jako użytki rolne stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, - Spółka jest właścicielem tych gruntów przez okres dłuższy niż 5 lat, - powierzchnia sprzedawanych gruntów przekracza 1 hektar, - grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to sprzedaż tych gruntów korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. warunków nie spełniają natomiast te części nieruchomości, które zaklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem – Bi, tereny przemysłowe oznaczone symbolem – Ba oraz grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem – Lz. Jak wynika z klasyfikacji gruntów, grunty te stanowią odrębny od użytków rolnych rodzaj gruntów, co oznacza, że nie stanowią one gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Organ powtórzył, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieruchomość ta musi spełniać m.in. warunek sklasyfikowania tej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Z tego też względu, w stosunku do nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane oznaczone symbolami Bi-RIVa, Ba-RIVa, LzIV, a także jak wskazano we wniosku, w stosunku do gruntu oznaczonego symbolem N – nieużytki oraz dr – drogi, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. jasno wynika, że grunty oznaczone symbolami "Bi" oraz "Ba" zaliczają się do klasyfikacji "grunty zabudowane i zurbanizowane", a fakt iż działki, o których mowa we wniosku, mają oznaczenie dwuczłonowe nie czyni z nich gruntów klasyfikowanych jako "użytki rolne". Organ w tym zakresie odwołał się do ogólnie dostępnego na stronach internetowych pisma Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii Ministerstwa Finansów Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 lutego 2003 r. w sprawie opodatkowania gruntów, których oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków nie jest dostosowane do przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które zawiera stanowisko wspólne Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zapewnienia aktualności operatów ewidencji gruntów i budynków oraz dostosowania ich do stanu prawnego wynikającego z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów ustaw: z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1680) oraz z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Z pisma tego wynika, że do gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, należy zaliczyć grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów i budynków: 1. grunty orne: R, 2. sady: S-R, S-Ł, S-Ps, 3. łąki trwałe: Ł, 4. pastwiska trwałe: Ps, 5. grunty rolne zabudowane: B-R, B-Ł, B-Ps, jeżeli są położone na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne lub prowadzona jest na nich działalność rolnicza, 6. grunty pod stawami: Wsr, 7. rowy: W, 8. grunty zadrzewione i zakrzewione "śródpolne" na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą: Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps, 9. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku rolnego np.: E-Ps, E-R, 10. grunty oznaczone dotychczas Bp/R, Bp/Ps, Bp/Ł, jeżeli położone są na terenach rolnych i prowadzona jest na nich działalność rolnicza. Mając powyższe na uwadze, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do działek objętych symbolami: RIIIb, RIVa, ŁIII, PsIV, PsIII, RIVb, ŁIV, W, S-RIVa, B-RIVa za prawidłowe, natomiast co do działek oznaczonych symbolami Bi-RIVa, Ba-RIVa, LzIV za nieprawidłowe. W skardze Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w jakiej organ uznał, że sprzedaż działek o oznaczeniu Bi-RIVa oraz Ba-RIVa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w rezultacie stwierdzenie, że sprzedaż wskazanych przez Spółkę działek o oznaczeniu Bi-RI\/a oraz Ba-RIVa nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Skarżąca zarzuciła Interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez brak dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie nieuznania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży działek Bi-RIVa oraz Ba-RIVa, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia poprzez przytoczenie jedynie treści dokumentu wewnętrznego nie będącego powszechnym źródłem przepisów prawa powszechnie obowiązującego; oraz art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że w wydanej Interpretacji organ błędnie uznał, iż w odniesieniu do działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem - Bi, tereny przemysłowe oznaczone symbolem - Ba, grunty te stanowią odrębny od użytków rolnych rodzaj gruntów, zatem nie stanowią one gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zdaniem skarżącej, organ opierając swoje rozstrzygnięcie w całości na piśmie Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 2003 r., oparł się na dokumencie, który nigdzie formalnie nie został opublikowany, a zatem nawet nie wiadomo czy taki dokument rzeczywiście istnieje. Organ w tym zakresie pominął w zupełności fakt, iż działki Bi-RIVa, Ba-RIVa mają mieszany charakter, gdyż każda z tych działek ma zawsze oznaczenie R, czyli grunt rolny. Zatem kwestionowane przez organ podatkowy grunty są także skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Dla skarżącej niezrozumiała jest przyczyna, dlaczego organ podatkowy pominął ten fakt i uznał na podstawie Pisma Głównego Urzędu Geodezji, iż sprzedaż gruntów o oznaczeniu Bi-RlVa oraz Ba-RlVa nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro przedmiotowe działki spełniają przesłankę uznania ich za grunty skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to ich sprzedaż może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wymogu, aby grunt posiadał jedynie i wyłącznie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Zatem u.p.d.o.p. dopuszcza mieszaną klasyfikację gruntów dla ich zwolnienia z opodatkowania. Brak jest bowiem wskazania ustawowego, iż w razie podwójnego oznaczenia gruntu należy wybrać jedno wiodące oznaczenie. Nie można uznać, iż uzupełnienie przepisów rangi ustawowej przez akt wewnętrzny jakim jest pismo Głównego Urzędu Geodezji zawęża wykładnie powyższego warunku jedynie do wyboru wiodącego oznaczenia gruntu. Przepis rangi ustawowej milczy o takiej możliwości. W konsekwencji, Skarżąca jest zdania, że grunty oznaczone Bi-RlVa oraz Ba-RlVa są użytkami rolnymi i ich sprzedaż ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów procesowych naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca podniosła, że organ nie dokonał samodzielnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ani kluczowych regulacji rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Organ nie spełnił wymogu, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii Skarżącej, naruszenie zasady wskazanej w art. 2a O.p. wynika z przyjęcia przez organ wykładni zawężającej i nie biorącej pod uwagę wątpliwości interpretacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia 14 października 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się tego, czy dochód ze sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku, w tym budynków oraz budowli zlokalizowanych na działce nr [...] z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że dochód ze sprzedaży całej opisanej we wniosku nieruchomości, w tym wszystkich budynków oraz budowli z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, że przedmiotowemu zwolnieniu podatkowemu nie podlega sprzedaż działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa oraz LzIV. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 670/20 uchylający wcześniej wydaną interpretację. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ do odniesienia się do stanowiska skarżącej i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, odnośnie rozstrzygnięcia dotyczącego dwuczłonowego oznaczenia działek z literą "R", w zakresie których organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ w wydanej ponownie interpretacji, za prawidłowe uznał stanowisko Spółki m.in. w zakresie działki oznaczonej symbolem B-RIVa. Natomiast, uzasadniając uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie działek oznaczonych symbolem Bi-RIVa oraz Ba-RIVa, organ przedstawił swoje stanowisko w oparciu o treść § 67 i § 68 ust. 1, ust.2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, przywołując również stanowisko wspólne Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 2003r. Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w zakresie działek oznaczonych symbolem Bi-RIVa i Ba-RIVa, kwestionuje uzupełnienie przepisów rangi ustawowej przez akt wewnętrzny jakim jest ww. pismo, a ponadto wskazuje, że przedmiotowe grunty są także kwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Między stronami nie ma sporu co do rozstrzygnięcia organu w zakresie działki oznaczonej symbolem LzIV, względem której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Co istotne, Skarżąca nie skarży również zaliczenia przez organ w ponownie wydanej interpretacji gruntów oznaczonych symbolem B-RIVa do użytków rolnych podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ocenie Sądu - związanego na podstawie art. 57a p.p.s.a. zarzutami skargi - podlega sporna kwestia, czy na podstawie obowiązujących przepisów organ zasadnie uznał, że grunty oznaczone symbolami Bi-RIVa oraz Ba-RIVa nie należą do użytków rolnych, w związku z czym ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są: dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Wyjaśnienie pojęcia "gospodarstwo rolne" na gruncie ustawy podatkowej znajduje się w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, czyli takich, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wykładnia mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna zostać dokonana w oparciu o ustalenie, czy wobec przywołanych we wniosku oznaczeń podanych działek, przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a zatem czy są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm., dalej: "p.g.k."). Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzanie zmian i aktualizacji ewidencji określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 67 tego rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) grunty rolne; 2) grunty leśne; 3) grunty zabudowane i zurbanizowane; 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R; 6) grunty pod wodami; oraz 7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr. Z kolei w § 68 ust. 1-6 rozporządzenia wymieniono rodzaje gruntów i ich oznaczenia. I tak, zgodnie z § 68 ust. 1 Grunty rolne dzielą się na: 1) użytki rolne, do których zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; 2) nieużytki, oznaczone symbolem - N. W ust. 2 § 68 rozporządzenia wskazano, że grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls; 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Zgodnie z ust. 3 § 68 rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: 1) tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B; 2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba; 3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi; 4) zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp; 5) tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz; 6) użytki kopalne, oznaczone symbolem - K; 7) tereny komunikacyjne, w tym: a) drogi, oznaczone symbolem - dr, b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk, c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti, d) grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp. W § 68 ust. 4 rozporządzenia wymieniono rodzaje gruntów pod wodami, natomiast w ust. 5 wskazano, że sadów o powierzchni mniejszej od 0,1000 ha oraz innych użytków gruntowych o powierzchni mniejszej od 0,0100 ha nie wykazuje się w ewidencji. Zgodnie z § 68 ust. 6 rozporządzenia, zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Treść załącznika nr 6 do rozporządzenia zatytułowana "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" - w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy - wymienia następujące rodzaje gruntów zabudowanych i zurbanizowanych: 13. Tereny przemysłowe (Ba) - Do terenów przemysłowych zalicza się grunty: 1) zajęte pod budynki, zaliczone w PKOB do grupy 125 - budynki przemysłowe i magazynowe, oraz związane z tymi budynkami budowle i urządzenia, w szczególności: wiaty, kotłownie, zbiorniki, przewody naziemne, place składowe, place postojowe i manewrowe, ogrodzenia, śmietniki, składowiska odpadów; 2) położone między budynkami, budowlami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane do innego celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod rabaty i kwietniki; 3) zajęte pod bazy transportowe i remontowe, stacje transformatorowe, naziemne rurociągi, kolektory i wodociągi, hałdy i wysypiska śmieci, ujęcia wody i oczyszczalnie ścieków; 14. Inne tereny zabudowane (Bi) - Do innych terenów zabudowanych zalicza się grunty: 1) zajęte pod budynki i budowle inne niż zaliczone w PKOB do działu 11 oraz do grupy 125 oraz urządzenia związane z tymi budynkami i budowlami, w szczególności: kotłownie, zbiorniki, przewody naziemne, place składowe, place postojowe i manewrowe, ogrodzenia, śmietniki, składowiska odpadów; 2) położone między budynkami, budowlami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane w innym celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod rabaty i kwietniki; 3) zajęte pod cmentarze czynne oraz cmentarze nieczynne, ale niezaliczone do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, oraz grzebowiska zwierząt. Z powyższych zapisów wynika, że grunty oznaczone symbolami Bi-RIVa oraz Ba-RIVa, co do których organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na pierwszy człon Bi oraz Ba należy zaliczyć do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych: innych terenów zabudowanych (Bi) oraz terenów przemysłowych (Ba). Wskazują na to jednoznacznie zapisy § 68 ust. 3 rozporządzenia jak i treść załącznika nr 6 do rozporządzenia. Skoro warunkiem uznania za gospodarstwo rolne jest aby wchodzące w jego skład grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem - R, to oznaczenie gruntów w ewidencji symbolami Bi-RIVa oraz Ba-RIVa wyklucza możliwość uznania ich za użytki rolne, mimo iż w drugim członie występuje symbol "RIVa". W ocenie Sądu, opierając się na nomenklaturze zawartej w § 68 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, a także mając na uwadze konieczność zachowania spójności i niesprzeczności systemowej, w tym w szczególności odnośnie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zasadna jest konstatacja, iż to pierwszy człon zawierający symbol "Bi" oraz "Ba" należy uznać za wiodący, przesądzający o klasyfikacji gruntu. Skoro są one kwalifikowane jako tereny przemysłowe i inne tereny zabudowane, to nie mogą stanowić jednocześnie użytków rolnych, determinując tym samym zwolnienie podatkowe. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania spornych gruntów za użytki rolne, jak chce tego skarżąca, a w konsekwencji do przyjęcia, że dochód z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu w tym zakresie należy uznać zatem za prawidłowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie nieuznania zwolnienia sprzedaży działek Bi-RIVa oraz Ba-RIVa, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku wspólnym Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 2003 r., które nie stanowi źródła przepisów prawa powszechnie obowiązującego, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Organ w wydanej interpretacji odwołał się zarówno do mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i dokonał wykładni pojęć "gospodarstwo rolne" i "użytki rolne" na gruncie przepisów ustawy o podatku rolnym, ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł ocenę spornych gruntów oraz zajął stanowisko odnośnie tego, czy ich sprzedaż podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Faktem jest, że organ w uzasadnieniu interpretacji przywołał również treść stanowiska wspólnego Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 2003 r., jednak nie zmienia to oceny, iż organ dokonał samodzielnej analizy odnośnie kwalifikacji spornych gruntów i zajął własne stanowisko w sprawie. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2a O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że uregulowana w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 837/18, LEX nr 3009896). W niniejszej sprawie, takie okoliczności na gruncie mających zastosowanie przepisów prawa nie zaistniały. Dokonanie przez organ odmiennej od prezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna nie oznacza naruszenia zasady wynikającej z przepisu art. 2a O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.