I FSK 158/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 435/21 w sprawie ze skargi P. M.-T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.778.2020.2.KF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. M.-T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 21 grudnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 435/21. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę P. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 25 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Problem sporny dotyczył kwalifikacji na gruncie podatku VAT opisanej we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (uzupełnionym w dniu 3 marca 2021 r.) planowanej sprzedaży działek nr [...] i nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. Strona uważała, że sprzedaż tę należy uznać za realizowaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, która w efekcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast organ podatkowy ocenił, że działania Strony wykraczają poza ramy takiego zarządu, stanowiąc sprzedaż właściwą dla działalności gospodarczej podatnika VAT, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony w odniesieniu do tej przyszłej transakcji za nieprawidłowe [wniosek dotyczył także planowanej sprzedaży innej jeszcze działki i udziału w drodze, ale co do nich stanowisko Strony o braku opodatkowania podatkiem VAT zostało uznane za prawidłowe]. 1.2. Sąd stwierdził, że w spornym zakresie zaskarżony akt naruszał objęty zarzutami skargi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) [zgodnie z nim podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności] w związku z ust. 2 u.p.t.u. [wedle którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność handlowców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych]. Zdaniem Sądu organ wadliwie ocenił zdarzenie przyszłe w kontekście kryteriów rozróżnienia sprzedaży gruntu dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. 1.3. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. W ocenie organu podatkowego Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.: - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowane zbycie przez Skarżącą działek nr [...] i nr [...] w okolicznościach opisanych we wniosku nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc wykonywanie prawa własności, gdyż Skarżąca - w ocenie Sądu - nie podejmowała ciągu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości, a korzystanie z usług pełnomocnika i biura nieruchomości świadczyły jedynie o tym, że potrzebowała ona profesjonalnej pomocy przy załatwianiu formalności, nadto działki te nabyła w drodze darowizny, co prowadziło do wniosku, że sprzedając działki nie będzie działa jako podatnik VAT, podczas gdy czynności podjęte przez Skarżąca w stosunku do wymienionych działek, stanowiące ciąg następujących po sobie zdarzeń w postaci wystąpienia o warunki zabudowy (przy której to czynności reprezentował ją pełnomocnik), wykonania przyłącza do sieci energetycznej i zawarcia umowy z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży, świadczyły - w ocenie organu - o tym, że w związku z planowaną sprzedażą spornych działek Skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym dostawa owych gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 1.5. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jej pełnomocnik wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Oczywiście nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kasacyjny w części zarzucającej Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (a także w jej petitum) nie sposób było bowiem zidentyfikować motywów właściwych dla tej formy naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, czyli takich, które mogłyby świadczyć o wystąpieniu tego rodzaju uchybienia. Tymczasem zarzut kasacyjny (podstawa kasacyjna) sformułowany bez przytoczenia jego uzasadnienia, wymaganego zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a., jest zarzutem gołosłownym. Taka zaś wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej ma charakter nieusuwalny (zob. art. 177a P.p.s.a.) i pozbawia zarzut w ten sposób wyrażony jakiejkolwiek doniosłości prawnej. 2.5. Wobec powyższego do rozważenia pozostał już tylko zarzut kasacyjny w części odnoszącej się bezpośrednio do sądowej oceny istoty sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej. Ta zaś dotyczyła - z perspektywy wyrażenia stanowiska co do zastosowania/niezastosowania art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. w okolicznościach przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu - charakteru czynności podejmowanych przez Stronę na użytek planowanego zbycia spornych działek gruntu. 2.5.1. Zarzut w tym obszarze sprowadzał się do wyrażenia oceny, czy do opisanego we wniosku spornego zakresu zdarzenia przyszłego będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak uważał organ podatkowy przypisując Skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej i rolę podatnika VAT względem planowanej dostawy działek wcześniej wymienionych (jako czynności opodatkowanej), czy jednak nie, gdyż dostawa ta mieści się w sferze uznawanej za zarząd majątkiem prywatnym (działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), za czym optowała Skarżąca i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 2.5.2. W powyższym zakresie, bacząc na przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe (zrelacjonowane w zaskarżonym wyroku na str. 1-4/5), Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o nieziszczeniu się w opisanym przypadku warunków niezbędnych do uznania Skarżącej za osobę działającą w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do planowanej dostawy działek nr [...] i nr [...]. 2.5.3. Dostawa owych działek, wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną), miała mieć bowiem miejsce w sytuacji, gdy Strona: 1) nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT; 2) działki otrzymała w dniu 3 listopada 2011 r. darowizną od babci, z zastrzeżeniem na rzecz darczyńcy prawa dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z działki nr [...] wraz z posadowioną na niej drewnianą stodołą (tylko ta działka była zabudowana tym budynkiem, przy czym ustanowione prawa wygasły na skutek śmierci babci w 2012 r., a stodoła od tego zdarzenia nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani podobnych umów, nie stanowiła środka trwałego, nie ponoszono na nią nakładów i została rozebrana we wrześniu 2015 r. z uwagi na zły stan techniczny, po uprzednim uzyskaniu przez Stronę pozwolenia na rozbiórkę z dnia 8 czerwca 2015 r.); 3) w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...] Strona w 2018 r. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i taką decyzję w dniu 21 maja 2018 r. uzyskała, ponadto w dniu 7 kwietnia 2020 r. wykonała przyłącza tych działek do sieci elektrycznej (poza tym nie podejmowała oraz nie zamierza podejmować żadnych innych czynności, które mogłyby podnieść wartość nieruchomości); 4) działki i udziały w działce drogowej nie były przez Stronę wykorzystywane oraz nie stanowiły przedmiotu czynności opodatkowanych podatkiem VAT; 5) nie udzieliła i nie zamierza udzielać nabywcy działek pełnomocnictwa do dokonywania zmian na posiadanych działkach, ani do występowania o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące tych nieruchomości; 6) w dniu 5 marca 2019 r. zawarła umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży działek wraz z udziałem w drodze. 7) działka nr [...] została sprzedana bez umowy przedwstępnej, natomiast w odniesieniu do działki nr [...] zawarto umowę przedwstępną z typowymi dla niej postanowieniami (bez zobowiązań dotyczących ewentualnych zmian w działce, czy podjęcia czynności takich jak doprowadzenie mediów, wystąpienie o warunki zabudowy, pozwolenia na budowę, itp.); 8) droga wewnętrzna, położona na działce nr [...], wynika wyłącznie z podziału geodezyjnego nieruchomości, nie jest utwardzona i nie stanowi budowli; 9) nie sprzedawała innych nieruchomości, niż objęte wnioskiem. Wobec powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Strony, że zbycie spornych działek stanowić będzie sprzedaż majątku prywatnego i w tej transakcji nie występuje ona jako podatnik VAT. 2.5.4. Chybione było tym samym zapatrywanie Dyrektora KIS, podtrzymywane przez ten organ w skardze kasacyjnej, że działania Strony stanowią ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalne zajmujące się obrotem nieruchomościami, a to z tej przyczyny, że: - wystąpiła ona o warunki zabudowy dla obu działek, a w celu ich otrzymania, sprawa "była załatwiana przez pełnomocnika"; - na działkach tych zostały wykonane przyłącza do sieci elektrycznej; - Strona zawarła również umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży owych działek, a w odniesieniu do jednej z nich została zawarta umowa przedwstępna. W polskich uwarunkowaniach prawnych występowanie o warunki zabudowy jest czynnością często "rutynową" i zwykłą, gdyż wiele gmin nie ma sporządzonych planów zagospodarowania przestrzennego. Wówczas rzeczone warunki są jedynym sposobem pozyskania informacji odnośnie do możliwości ewentualnej zabudowy danego gruntu. Nie wiąże się to przy tym z jakimiś szczególnymi, mającymi charakter zawodowy działaniami podmiotu dążącego do otrzymania takiej urzędowej informacji (w formie decyzji administracyjnej). Nadto w okolicznościach analizowanego przypadku, Strona skorzystała z pomocy pełnomocnika w tym zakresie wyłącznie z uwagi na - jak podała we wniosku - odległe miejsce zamieszkania względem położenia owych nieruchomości. Z kolei korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości w sprzedaży spornych działek raczej świadczyło o nikłej znajomości problematyki zbywania nieruchomości, niż przemawiało za zawodowym działaniem Strony na tym polu; tym bardziej jeśli uwzględni się, że nie dokonywała ona wcześniej takich transakcji i pomoc biura dotyczyła tylko zbycia dwóch działek (i związanego z tym udziału w drodze). Kwestia zaś umowy przedwstępnej nie wymagała dalej idącego komentarza, gdyż poza przywołaniem tej okoliczności organ podatkowy w żaden sposób nie wyartykułował jak tego rodzaju czynność (niebędąca niczym nadzwyczajnym przy zbywaniu nieruchomości) miała przemawiać na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. W takim stanie rzeczy samo wykonanie przyłącza energetycznego do wspomnianych działek (przy jednoczesnym braku informacji, aby wymagało to od Strony znacznego zaangażowania finansowego, organizacyjnego itp.) nie mogło być elementem przesądzającym o zawodowym charakterze działań Strony w odniesieniu do planowanej dostawy gruntów. 2.5.5. Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła w tym miejscu potrzeba powtarzania argumentacji przemawiającej za zasadnym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, doskonale znanej przecież organowi podatkowemu z racji choćby kwestionowania tej argumentacji we wniesionej skardze kasacyjnej. Wystarczyło więc tylko stwierdzić, że prawidłowości oceny prawnej zaprezentowanej przez ten Sąd (zob. rozważania na str. 14-15 zaskarżonego wyroku) autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć. Nie wyartykułował on bowiem niczego, co wcześniej nie zostałoby przez niego już zaprezentowane i co poddane zostało trafnej krytyce sądowej. Zapadły wyrok słusznie dowodził, nawiązując - z punktu widzenia wyniku sprawy - do kluczowych jej okoliczności faktycznych i prawnych, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu rzeczy Skarżąca nie poczyniła tego rodzaju zaangażowanych profesjonalnie działań, które pozwalałyby przypisać jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami (w tym przypadku w odniesieniu do planowanej czynności zbycia działek nr [...] i nr [...], objętych jedynie decyzją o warunkach zabudowy i zaopatrzonych w przyłącze energetyczne). Wydając interpretację indywidualną wyrażającą odmienną ocenę prawną, Dyrektor KIS dopuścił się więc naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług wymienionych przez Sąd pierwszej instancji, czyli art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich zastosowanie (tzn. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - jak ujmuje to art. 57a zdanie pierwsze in fine P.p.s.a.). 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.7. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę Skarżącej został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna organu została zaś oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kwotę 240 zł (50% z 480 zł). s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki