I SA/Sz 435/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. M. -T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. M. - T. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") przedstawione we wniosku z [...] grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, uzupełnionym w piśmie z dnia [...] marca 2021 r., jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek nr [...] i [...] wraz z udziałem w działce nr [...], jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki [...] oraz udziału w działce nr [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT. W dniu [...] listopada 2011 r. otrzymała od babci w darowiźnie: 1) działkę nr [...] - z zastrzeżeniem prawa do dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z działki oraz stodoły, 2) działkę nr [...], 3) [...] udziału w działce nr [...] (droga wewnętrzna). Stodoła na działce nr [...] została rozebrana we wrześniu 2015 r. (ze względu na zły stan techniczny) na podstawie uzyskanego pozwolenia na rozbiórkę z dnia [...] czerwca 2015 r. (babcia Wnioskodawczyni zmarła w 2012 r. i jej dożywotnie prawa wygasły). W odniesieniu do ww. działek Wnioskodawczyni w dniu [...] maja 2018 r. uzyskała warunki zabudowy na działkach nr [...] i [...], a w dniu [...] kwietnia 2020 r. zostały wykonane przyłącza do sieci elektrycznej dla działek nr [...] i [...]. [...] marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, tj. działki [...] i [...] wraz z udziałami w drodze. [...] października 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od wujka działkę [...] i [...] udziału w działce [...] - drodze wewnętrznej. Wnioskodawczyni planuje zbyć działki otrzymane w darowiźnie od babci i wujka. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że: - tylko jedna z działek, które Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie, tj. działka [...] była pierwotnie zabudowana. Na działce tej, w momencie darowizny na rzecz Wnioskodawczyni, znajdowała się drewniana stodoła, a zgodnie z umową darowizny darczyńca - babcia Wnioskodawczyni - miała prawo do dożywotniego użytkowania tej stodoły. Stodoła była budowlą w rozumieniu przepisów "Prawa budowlanego". Babcia Wnioskodawczyni zmarła w 2012 r., a w 2015 r. stodoła została rozebrana ze względu na zły stan techniczny. Od czasu śmierci babci Wnioskodawczyni do momentu rozbiórki stodoły, stodoła nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. Budowla dla Wnioskodawczyni nie stanowiła środka trwałego, nie były też ponoszone żadne nakłady na tę budowlę, z wyjątkiem kosztów jej rozbiórki; - w 2018 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla dwóch nieruchomości - działki [...] i [...]; - jedynie działki [...] i [...] mają przyłączoną energię elektryczną, została ona doprowadzona już po otrzymaniu darowizny przez Wnioskodawczynię; - działki nr [...], [...], [...] i udziały w działce nr [...] nie były w ogóle wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Ze stodoły posadowionej na działce nr [...] do 2012 roku korzystała babcia Wnioskodawczyni (darczyńca); - Wnioskodawczyni poza doprowadzeniem energii elektrycznej do działek [...] i [...] nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych innych czynności, które mogłyby podnieść wartość nieruchomości; - działki nr [...], [...], [...] i udziały w działce nr [...] nie były przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych VAT (w tym umów ani innego rodzaju transakcji); - Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać nabywcy działek żadnego pełnomocnictwa do dokonywania zmian na posiadanych działkach, ani do występowania o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące przedmiotowych nieruchomości; - działka [...] została sprzedana bez zawierania umowy przedwstępnej; w odniesieniu do działki [...] jest zawarta umowa przedwstępna, prawdopodobnie w odniesieniu do działki [...] również będzie sporządzona umowa przedwstępna; w umowie przedwstępnej zawarte są jedynie podstawowe postanowienia - opis nieruchomości, która ma być przedmiotem transakcji, cena, warunki płatności, termin zawarcia umowy przyrzeczonej, itp.; umowa przedwstępna nie zawiera żadnych zobowiązań żadnej ze stron dotyczących ewentualnych zmian w działce, czy podjęcia czynności takich jak: doprowadzenie mediów, wystąpienie o warunki zabudowy, pozwolenia na budowę, itp.; - droga wewnętrzna znajdująca się na działce [...] wynika wyłącznie z podziału geodezyjnego nieruchomości; nie jest ona utwardzona i nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawo budowlane; - Wnioskodawczyni nie sprzedawała żadnych nieruchomości innych, niż te wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy zbycie działek otrzymanych w darowiźnie od babci tj. działki [...] i [...] wraz z udziałem w działce [...] (droga wewnętrzna) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. czy zbycie działki otrzymanej w darowiźnie od wujka, tj. działki [...] i [...] udziału w działce [...] (droga wewnętrzna) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawczyni, zbycie działki otrzymanej w darowiźnie od babci, tj. działki [...] i [...] wraz z udziałem w działce [...] stanowiącej drogę wewnętrzną stanowi sprzedaż majątku własnego i w tej transakcji Wnioskodawczyni nie występuje jako podatnik VAT, w związku z czym transakcja ta nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Także zbycie działki otrzymanej w darowiźnie od wujka (działka [...] i udziału [...] w działce [...] stanowiącej drogę wewnętrzną) stanowi sprzedaż majątku własnego i w tej transakcji Wnioskodawczyni nie występuje jako podatnik VAT, w związku z czym transakcja ta nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości tych nieruchomości z wyjątkiem przyłącza energetycznego do działki [...] i [...]. Działki otrzymane w darowiźnie nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie można zatem uznać, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię stanowią ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni wskazała na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wskazała, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie dokonywała czynności w celu uatrakcyjnienia działek, wykonała jedynie przyłącze energetyczne do działek otrzymanych w darowiźnie od babci. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy, tym samym Wnioskodawczyni nie czerpała z nich jakichkolwiek pożytków. Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się sprzedażą gruntów czy też innych nieruchomości. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Za taki ciąg zdarzeń nie można uznać uzyskanie warunków zabudowy i wykonanie przyłącza energetycznego. Dlatego, w jej ocenie, zbycie tych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] marca 2021 r. wydał ww. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek nr [...] i [...] wraz z udziałem w działce nr [...], oraz stwierdził, że jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki [...] oraz udziału w działce nr [...]. Uzasadniając powyższe, na wstępie organ przywołał przepisy art. 2 pkt 6, 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazał na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć sygn. akt C-180/10 i C 181/10 i wyjaśnił, że TSUE w ww. wyroku uznał, że przy ocenie czy dokonanie sprzedaży nieruchomości będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę, czy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. TSUE jako przykłady tego typu działań wymienia uzbrojenie terenu czy też działania marketingowe. W przypadku potwierdzenia, że tego typu działania były podejmowane, zasadne jest uznanie, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku dana osoba jest podatnikiem VAT. Natomiast zakwalifikowanie działań danej osoby, jako mieszczących się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstanie. TSUE, wskazując na utrwalone orzecznictwo, podkreślił, że zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ dokonał analizy podjętych przez Wnioskodawczynię czynności odnośnie działek nr [...] i [...] i stwierdził, że w związku z planowaną sprzedażą działek nr [...] oraz [...], Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Organ wyjaśnił, że wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni wystąpiła o warunki zabudowy dla działek nr [...] i [...], a w celu ich otrzymania, sprawa "była załatwiana przez pełnomocnika". Na ww. działkach zostały wykonane przyłącza do sieci elektrycznej. Wnioskodawczyni zawarła również umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Odnośnie działki nr [...] została zawarta umowa przedwstępna. Powyższe oznaczało, w ocenie organu, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię stanowił ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalne zajmujące się obrotem nieruchomościami. Organ dokonał następnie analizy czynności podjętych przez Wnioskodawczynię odnośnie działki nr [...] oraz udziału w działce nr [...]. Stwierdził, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Nie były również podejmowane czynności, które mogłyby podnieść wartość nieruchomości, a także nie one były przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na powyższe, nie wystąpią w ocenie organu, w odniesieniu do ww. nieruchomości przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczym za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można uznać, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię stanowią ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalne zajmujące się obrotem nieruchomościami. Tym samym organ stwierdził, że sprzedaż działki nr [...] i udziału w działce [...] nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. W związku z tym, w odniesieniu do sprzedaży działek nr [...] i nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] (droga), organ uznał Wnioskodawczynię za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i w konsekwencji stwierdził, że sprzedaż tych działek wraz z przypadającym na każdą działkę udziałem w drodze (działce nr [...]) będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast odnośnie sprzedaży działki nr [...] i udziału w działce nr [...] stwierdził, że Wnioskodawczyni nie można uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, sprzedaż działki nr [...] i udziału w działce nr [...], jako sprzedaż majątku prywatnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r., Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację organu z dnia [...] marca 2021 r., domagając się uchylenia tej interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy VAT i uznanie, że opisane we wniosku czynności nie są związane z wykonywaniem prawa własności lecz stanowią zaplanowany, zorganizowany ciąg zdarzeń wskazujących na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji błędne uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, szczegółową argumentację oraz fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 234/16 z 6 kwietnia 2016 r. oraz I SA/Gd 876/15 z 28 października 2015 r.) na poparcie swego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację oraz w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości w postaci działek nr [...] i [...] nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i będzie sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też wykroczy poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Zdaniem Skarżącej, planowana sprzedaż poszczególnych działek jako dokonywana poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w okolicznościach nie wskazujących na wykonywanie takiej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc czynność zarządu majątkiem osobistym. Natomiast zadaniem organu interpretacyjnego Skarżąca dokona zbycia gruntu jako podatnik VAT. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1). Istotne jest, że z definicji działalności gospodarczej usunięto, sformułowanie "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Powyższe oznacza, że pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ustawie, uzyskało charakter bardziej obiektywny; z jednej strony jednorazowa czynność nie daje podstawy do uznawania za działalność gospodarczą, ale jednocześnie cała treść ust. 2 art.15 pozwala na stwierdzenie, że sporadyczne czynności, inne niż stale wykonywane przez danego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, będące ich dopełnieniem i z nimi związane, jak najbardziej należy uznawać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia zamiar i częstotliwość czynności. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne były kryteria określone w powołanym zarówno przez stronę skarżąca jak i organ udzielający interpretacji indywidualnej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak stwierdził we wskazanym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Sąd stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Jak stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w tym przepisie, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie (por. wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 i z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10). Reasumując: brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy nr 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu w/w przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jeżeli natomiast sprzedaż gruntu następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedawcy, to nie może on być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1702/13, czy z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13. Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. 4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7) Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8) Na profesjonalny rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Wskazać również należy, że kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanym wyżej orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego. W tej sytuacji należało ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej kryteriów rozróżnienia sprzedaży gruntu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca dokonując sprzedaży gruntu, tj. działek nr [...] i [...], nie będzie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd stwierdza, że nie można dokonywanym przez Skarżącą czynnościom zbycia nieruchomości przypisać cech profesjonalnego obrotu. Sąd wskazuje, iż dokonywane przez Skarżącą czynności zbycia działek nie posiadają cechy regularności, nadto podkreślić należy, że Skarżąca nabyła ww. działki w drodze darowizny. Z tego względu Sąd, podziela stanowisko Skarżącej, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka jej aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżąca nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie dokonywała czynności w celu uatrakcyjnienia działek, wykonała jedynie przyłącze energetyczne do działek otrzymanych w darowiźnie od babci. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy. Skarżąca nigdy nie zajmowała się sprzedażą gruntów czy też innych nieruchomości. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na jej aktywność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Za taki ciąg zdarzeń nie można uznać uzyskania jedynie warunków zabudowy i wykonanie przyłącza energetycznego. Fakt powiększania ilości rzeczowych dóbr majątkowych nie skutkuje uznaniem Skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu tymi dobrami. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż działalność Skarżącej w postaci zbywania działek gruntu przybrała stałą formę, bowiem brak jej tak częstotliwości, jak i zamiaru powtarzalności dokonywanych czynności. W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości. W ocenie Sądu, planowana czynność zbycia działek nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach), stanowi bowiem wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Wbrew stanowisku organu okoliczność, że Skarżąca korzystała przy dokonywanych czynnościach z usług pełnomocnika oraz biura nieruchomości nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że Skarżąca sprzedając ww. działki gruntu działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności opisanych we wniosku interpretacyjnym, przyjąć należy, że fakt ten przesądza raczej o tym, że potrzebowała ona profesjonalnej pomocy przy załatwianiu tych formalności, jako osoba nie zajmująca się sprzedażą nieruchomości. W związku z powyższym, czynności te, także odnośnie działek nr [...] i [...], nie będą stanowić określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej, zatem nie można Skarżącej przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do tych czynności. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ udzieli interpretacji indywidualnej w oparciu o obowiązującą treść przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz wydatki w kwocie [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.