I SA/Gd 1078/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia Gminy, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2021r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Stan sprawy przedstawia się następująco: Gmina złożyła w dniu 27 stycznia 2020r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2019r., wskazując do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika kwotę 897.154,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 9 marca 2020r. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p.. Kontrolą objęto okres od 1 października 2019r. do 31 grudnia 2019r. tj. IV kwartał 2019 r. Z ustaleń kontroli udokumentowanych protokołem z dnia 15 maja 2020r., wynika, że organ I instancji uznał na podstawie art. 193 § 1 O.p. prowadzone przez Gminę rejestry zakupów towarów i usług za IV kwartał 2019r. za nierzetelne, ujawniając zawyżenie wykazanych zakupów o 4.429.874,39 zł, natomiast podatku naliczonego o 1.018.871,12 zł. W wyniku wniesionych przez podatnika zastrzeżeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 9 czerwca 2020r. poinformował podatnika o braku uzasadnionych podstaw do zmiany ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w protokole z kontroli podatkowej. W konsekwencji Gmina od dnia 28 stycznia 2020r. zalegała tytułem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r. w wysokości 121.717,00 zł (1.018.871,12 - 897.154,00 zł = 121.717,12 zł). Gmina skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej i w dniu 15 lipca 2020r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r., wykazując podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 121.717 zł. W dniu 21 lipca 2020r. Gmina dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwoty 121.717 zł wskazując, że jest ona przeznaczona na poczet podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , stosownie do treści art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. zaliczył wpłatę Gminy z dnia 21 lipca 2020r. w kwocie 121.717 zł na poczet zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r. w kwocie 117.196,12 zł należności głównej i odsetek za zwłokę w kwocie 4.520,88 zł wynikającego z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r. złożonej w dniu 15 lipca 2020r.. W zażaleniu na to postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie podnosząc, że naliczenie odsetek z tytułu wpłaty podatku należnego wynikającego z korekty deklaracji za IV kwartał 2019r. jest prawnie nieuzasadnione. Pogląd o niewystąpieniu w sprawie odsetek od zaległości podatkowej wywiodła z okoliczności naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył art. 53 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 O.p. podkreślając, że odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa wymagana jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. W niniejszej sprawie odsetki naliczono od 28 stycznia 2020 r. (od dnia powstania zobowiązania podatkowego) do 21 lipca 2020 r. (do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika). Następnie wskazał, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, jest tytułem podatkowym rozliczanym w okresach miesięcznych. Przy tej grupie podatków ustawodawca przyjął zasadę samoobliczania podatku. Mając na uwadze, iż podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i wpłacenia bez wezwania organu podatkowego zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż ma on obowiązek złożyć deklarację, zatem to podatnik jest odpowiedzialny za błędne wypełnienie deklaracji podatkowych, w wyniku których nie doszło do wykazania podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a w konsekwencji tych działań podatnika nie może ponosić organ podatkowy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż zaskarżone postanowienie znajduje podstawy w przepisach prawa. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz dokonanych ustaleń podczas kontroli podatkowej nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu, które zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jakim wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Gminy wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1). zwanej dalej dyrektywą VAT w związku z art. 55 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię prawa mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na naliczeniu odsetek automatycznie, bez odnoszenia się do sytuacji podatnika, a więc w sposób niezgodny z normą hierarchicznie wyższą, - art. 54 O.p. poprzez błędne zastosowanie prawa polegające na naliczeniu odsetek z tytułu wpłaty podatku należnego wynikającego z korekty deklaracji za IV kwartał 2019 r., które jest prawnie nieuzasadnione. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do niewystąpienia w przedmiotowej sprawie odsetek od zaległości podatkowych twierdząc, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem organ przedstawił odmienne stanowisko w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę szkoły, aniżeli w protokole kontroli podatkowych prowadzonych wobec Gminy w latach wcześniejszych. Zdaniem autora skargi, istnieje bardzo duże podobieństwo między sprawą, będącą przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, a rozpoznawaną sprawą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem wydane w sprawie postanowienia nie naruszają prawa. Zasadnicze zarzuty skargi sprowadzają się do stwierdzenia, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r., powstałej w związku z korektą deklaracji podatkowej z dnia 15 lipca 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r., będącą następstwem ustaleń poczynionych podczas przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej. Zgodnie z powołanym jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Wobec charakteru zarzutów podniesionych w skardze, istotnym jest wskazanie, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Powyższe oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Gmina złożyła w dniu 27 stycznia 2020r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2019r., wskazując do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika kwotę 897.154,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 9 marca 2020r. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p.. Kontrolą objęto okres od 1 października 2019r. do 31 grudnia 2019r. tj. IV kwartał 2019 r. Z ustaleń kontroli udokumentowanych protokołem z dnia 15 maja 2020r., wynika, że organ I instancji uznał na podstawie art. 193 § 1 O.p. prowadzone przez Gminę rejestry zakupów towarów i usług za IV kwartał 2019r. za nierzetelne, ujawniając zawyżenie wykazanych zakupów o 4.429.874,39 zł, natomiast podatku naliczonego o 1.018.871,12 zł. W wyniku wniesionych przez podatnika zastrzeżeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 9 czerwca 2020r. poinformował podatnika o braku uzasadnionych podstaw do zmiany ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w protokole z kontroli podatkowej. W konsekwencji Gmina od dnia 28 stycznia 2020r. zalegała tytułem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r. w wysokości 121.717,00 zł. Gmina skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej i w dniu 15 lipca 2020r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019r., wykazując podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 121.717 zł. W dniu 21 lipca 2020r. Gmina dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwoty 121.717 zł wskazując, że jest ona przeznaczona na poczet podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. Organ I instancji dokonał zaliczenia zgodnie z wolą skarżącej uwzględniając, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 O.p. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Należy zasygnalizować, że przywołane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Wbrew zarzutom skargi, wpłata została prawidłowo rozliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zaskarżonym postanowieniu został przedstawiony sposób naliczania odsetek za zwłokę. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Przy czym organ podatkowy nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. Nie jest zatem tak, że organ dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej może odstąpić od zastosowania reguł wynikających z powołanych przepisów. Skoro podatnik nie zakwestionował istnienia zaległości podatkowych, to wystąpił obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od tychże zaległości podatkowych, zgodnie z art. 53 § 1 § 4 O.p.. W konsekwencji, na organach podatkowych ciążył obowiązek zaliczenia wpłaty na poczet zarówno zaległości z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2019r., jak i odsetek za zwłokę od tychże zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Jeżeli ustawodawca nie przewidział - wprost i jednoznacznie – zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie takiego zwolnienia zastosować. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt. II FSK 995/17, (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a konkretnie, jak stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Rację ma więc organ wskazując, że w odniesieniu do tego podatku ustawodawca przyjął zasadę samoobliczania. Zatem w sytuacji, gdy deklarowane zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż deklarowane, to wysokość podatku do zapłaty wynika ze złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3737/21, publ. j.w.) Uwzględniając, iż podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i wpłacenia bez wezwania organu podatkowego zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż ma on obowiązek złożyć deklarację, zatem to podatnik jest odpowiedzialny za błędne wypełnienie deklaracji podatkowych, w wyniku których nie doszło do wykazania podatku w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji tych działań podatnika nie może ponosić organ podatkowy. Z powyższych względów brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 O.p. Nieadekwatne do realiów niniejszej sprawy jest odwoływanie się do art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jeśli uwzględni się przedmiot sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd, którym jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Tymczasem argumentacja skargi we wspomnianym wyżej zakresie odnosi się do materialnego prawa podatkowego, którego zakres dotyczył innych kwestii niż mających znaczenie dla zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT. Ukształtowany poprzez deklaracyjne działania skarżącej wynik rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2019r., z uwagi na brak jego odmiennego określenia przez organ podatkowy w stosownym postępowaniu [zob. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 21 § 2-3a O.p.], wiązał organy orzekające w kontrolowanej obecnie sprawie. Zaskarżone postanowienie nie dotyczy sprawy w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, czy zwrotu różnicy w tym podatku. Miało ono za swój przedmiot jedynie dokonanie zaliczenia - według zasad wynikających z przepisów O.p. - wpłaty, która stanowiła efekt złożonej deklaracji i jej korekty w ramach zastosowania przez skarżącą przepisów u.p.t.u. na jej zaległość w tym podatku. Dokonanie przez skarżącą korekty rozliczenia w podatku VAT za IV kwartał 2019r wiązało się z powstaniem zaległości podatkowej, stosownie zatem do art. 53 O.p. organ podatkowy dokonał naliczenia odsetek za zwłokę. Prawidłowo uwzględnił przy tym zasadę z art. 55 § 2 O.p. zgodnie z którą, jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Natomiast wszelkie dodatkowe rozważania materialnoprawne na gruncie przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie powinny mieć miejsca w badanej sprawie. Skarżąca przyjęła wadliwe założenie, że w istocie wtórny skutek w postaci powstawania odsetek od zaległości w podatku VAT będących przecież następstwem zastosowania określonych rozwiązań materialnoprawnych, w sytuacji gdy w wątpliwość poddawana jest ich zgodność z przepisami dyrektywy 112, może być zwalczany w ramach sprawy o zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z tych samych powodów nie zasługiwał na aprobatę zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.. Organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem generalnej zasady, w myśl której postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 62 § 1 O.p. Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Z tej przyczyny, zarzuty skarżącej dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz dokonanych ustaleń podczas kontroli podatkowej nie mogły być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a" nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.