II FSK 995/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3543/15 w sprawie ze skargi A. sp.j. z siedzibą w N na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp.j. z siedzibą w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3543/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. sp. j. w N. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 3 listopada 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 5 września 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej. Sąd dokonując w sposób błędny interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), w szczególności art. 4, art. 5 i 21 § 1 pkt 1) doprowadził do wydania w sprawie wadliwego rozstrzygnięcia, bowiem sąd błędnie wskazał jako datę powstania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2002 r. dzień 31 grudnia 2002 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało po 1 stycznia 2003 r.; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędnego sposobu załatwienia sprawy po zakończeniu postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez przyjęcie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstało z dniem 31 grudnia 2002 r., co powoduje, że w zakresie przedawnienia mają do niego zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a więc przed nowelizacją dokonaną ustawą zmieniającą Ordynację podatkową. W następstwie powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12 ma zastosowanie w mniejszej sprawie. Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie w całości skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Otóż nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a konkretnie, jak stanowi art. 21 § 1 pkt 1 o.p., z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2002 r., powstaje z dniem 31 grudnia 2002 r. Innymi słowy, skoro zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług miały miejsce w grudniu 2002 r., to zobowiązanie w tym podatku za ten okres powstało z dniem 31 grudnia 2002 r. Skoro tak, to w kwestii stosowania w sprawie art. 70 § 6, zastosowanie będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, mocą którego, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji wyrok ten ma zastosowanie w sprawie i powinien być przez organy egzekucyjne uwzględniony przy rozpoznawaniu wniosku o wznowienie postępowania w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie się przyjmuje, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołuje skutku braku ich przedawnienia (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1901/15). Okoliczność ta wskazuje zatem, że ustalenie, czy egzekwowane zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką ma istotne znaczenie dla oceny, czy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, czy zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje bowiem wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Z tych też powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1. Chybiony jest również argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez wskazania konkretnej podstawy prawnej, że sąd pierwszej instancji związany był wyrokiem WSA w Rzeszowie z 23 maja 2013 r., I SA/Rz 317/13. Otóż analiza tego orzeczenia na takie związanie, zarówno na podstawie art. 153, jak i art. 170 p.p.s.a., nie naprowadza. Co istotne wyrok ten zapadł przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12. Kwestia przedawnienia nie mogła więc być w tym kontekście przesądzona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1 pkt 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Oba te elementy uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera to po pierwsze, a po wtóre strona skarżąca nie wykazała, że przywołany przepis został naruszony "poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędnego sposobu załatwienia sprawy po zakończeniu postępowania sądowego". Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).