II FSK 1901/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1123/14 w sprawie ze skargi "B. [...]" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "B. [...]" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1123/14, na skutek skargi B. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 6 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek B.[...]Spółki z o. o., dalej "spółka" o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu przymusowego ściągnięcia należności pieniężnych na podstawie określonych tytułów wykonawczych. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 25 czerwca 2014 r. postanowienie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "upea", w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie określonych tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ egzekucyjny podał, że zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi zabezpieczone zostały przez ustanowienie na rzecz wierzycieli hipotek przymusowych na prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Skarbu Państwa, oddanych w użytkowanie wieczyste spółce oraz prawie własności budynków na tym gruncie, należących do spółki. Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodów wskazanych w ww. wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 6 sierpnia 2014 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że w kompetencji organów administracyjnych nie leży badanie zgodności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organ administracji, przestrzegając zasady praworządności, nie może odmówić stosowania obowiązujących przepisów, nawet gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją RP. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. za niezasadny, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niekonstytucyjności. Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Spółka wskazała na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami. Organ odwoławczy, w odpowiedz na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając ww. postanowienia wskazał, że w wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W tej sytuacji Sąd, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "P.p.s.a.". Kasator zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a zatem uznać go należy za niezgodny z Konstytucją RP, podczas gdy orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. 2. Prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. w, związku z art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie powinien być zastosowany w sprawie. 3. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 70 § 8 O.p. oraz art. 7, art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na wadliwe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na ww. przepis art. 70 § 8 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wszystkie stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty opierały się na nieprawidłowym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądzie prawnym organu, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. tożsamy w treści z niekonstytucyjnym przepisem art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) mógł być uznany za obowiązujący i przemawiać za uznaniem braku zastosowania instytucji przedawnienia do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, które po upływie terminu przedawnienia mogłyby być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12, takie stanowisko jest nieuzasadnione i nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązującego prawa. Jak wynika z treści pkt. 2 sentencji wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania [przez Trybunał] (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej spółki), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten różnicuje w istotny sposób "zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej". (...) Trybunał Konstytucyjny stwierdził też, iż "nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe". W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co (...) jest bezwzględnie niedopuszczalne" (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). "Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji)". Trybunał uznał ponadto, że w omawianym przypadku "przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP)". Zasadna jest zatem konkluzja, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p., oznacza więc, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Z tych właśnie powodów Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego, własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zwrócić należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Należy też zauważyć, iż podobne poglądy zostały wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z dnia 12 kwietnia 2016 r, sygn. akt: II FSK 330/15; z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt: II FSK 2317/14; z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt: I FSK 1177/13; z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/17; z 16 marca 2017 r. sygn. akt: II GSK 1501/15) (wszystkie dostępne w bazie internetowej orzeczeń CBOSA). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, natomiast prawidłowe pod względem są prawnym wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, poparte stanowiskiem zawartym w zasługującym na pełną aprobatę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.