II FSK 264/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 04 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 992/21 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 992/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. w sprawie ze skargi M. Z. (dalej jako: strona, skarżący) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. czy podejmowana przez stronę działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz.1426 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.) ? 2. czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.? 3. czy opisane we wniosku koszty, które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30 ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.? 4. czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego strona będzie uprawniona w roku 2020 i latach następnych do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich prawa majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej umowy? 5. Czy w związku z faktem, że strona co miesiąc, na podstawie zatwierdzonego przez zleceniodawcę raportu prac i faktury VAT otrzymuje łączne wynagrodzenie za wykonanie w danym miesiącu usługi, w którym zawiera się wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych materiałów i utworów będących wynikiem świadczenia tych usług, nawet jeśli te utwory nie są ukończone i co miesiąc dokonuje się przekazanie tych praw, powinien co miesiąc wyliczać wskaźnik Nexus odrębnie dla każdego przekazanego zleceniodawcy oprogramowania, a także dla każdej nieukończonej części oprogramowania? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku. Strona udzieliła odpowiedzi na pytania organu jednak zastrzegła, iż nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem tej działalności jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał wniesioną skargę za zasadną, a w uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, przyjmując, że skoro strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku nie mogło wymuszać od strony przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro w sprawie nie ujawniono nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a strona dokładnie opisała swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiła własne stanowisko, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydając interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14 g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1i 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p.) ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia wniosku o interpretację bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1-3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przez uznanie przez Sąd, że organ powinien dokonać kwalifikacji prawnej pod kątem oceny czy działalność prowadzona przez stronę stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; 3. zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 14h O.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego w sytuacji gdy w istocie do takiego naruszenia nie doszło. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (przykładowo wyroki NSA z : 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych orzeczeniach. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, sporządzonego przez skarżącego. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Wnioskodawca wskazał cechy prowadzonej oraz planowanej działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawił założenia realizowanych w ramach działalności prac oraz wyjaśnił powiązanie, które ma - w jego ocenie - miejsce między prowadzonymi przez niego działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.