II FSK 105/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/21 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.51.2021.1.BKD UNP: 1287299 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Y. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 6 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie "art. 174 pkt 2" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej spółką przejmującą w rezultacie czego udziały spółki przejmującej zostaną objęte przez wspólnika spółki przejmowanej, a zatem podmiot, który nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem. 2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej. Organ podatkowy zarzuca bowiem sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 7 updop "i uznanie, że nie można odliczać straty (...)". Tak sformułowany zarzut należy jednak uznać za niezrozumiały, gdyż sąd pierwszej instancji nie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni art. 7 ust. 3 pkt 7 updop. Przedstawił rozważania, które należy traktować z jednej strony jako ocenę możliwości zastosowania tego przepisu prawa materialnego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a z drugiej strony jako ocenę argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchylonego aktu i wskazówki dla DKIS odnośnie do przesłanek, które winna uwzględniać prawidłowa interpretacja. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przy tym założenie przyjęte przez DKIS jakoby WSA uznał, że "nie można odliczać straty". Przywołany w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 2 ppsa dotyczy zaś zarzutów procesowych, których organ podatkowy nie postawił. Pomimo tego, że sąd pierwszej instancji już na wstępnie rozważań prawnych stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 7 updop poprzez błędną jego wykładnię. Istotne przy tym jest, mając na uwadze dalsze rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że WSA jednocześnie za zasadne uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op"), tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 tejże ustawy. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów procesowych, w tym co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, to za bezskuteczne należy uznać krytyczne uwagi Dyrektora KIS dotyczące sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie bądź też przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w danej sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.2. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej należy wskazać, że w świetle art. 7 ust. 3 pkt 7 updop przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego: a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały. W ocenie składu orzekającego wykładnia językowa powyższego przepisu nie potwierdza stanowiska organu podatkowego, jakoby warunkiem zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 updop (lub wyłączenia możliwości zastosowania) było posiadanie udziałów "bezpośrednie" lub "pośrednie". Na te okoliczności zwraca zaś szczególną uwagę DKIS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w uzasadnieniu uchylonej interpretacji. Zatem również z tej przyczyny, niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, należy wskazać, że odkodowanie normy prawnej z art. 7 ust. 3 pkt 7 updop wymaga dokonania kompleksowej wykładni regulacji w nim zawartych. Tym bardziej, że regulacje te, wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. (bez przepisów przejściowych) mocą art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 30 listopada 2020 r., poz. 2123), pogarszają sytuację prawnopodatkową podatników. Ocena możliwości ich zastosowania na osi czasu wymaga ścisłego odkodowywania normy prawnej z nich wynikającej, w pierwszej kolejności z zastosowaniem wykładni językowej. Stosownych rozważań na tle tego rodzaju wykładni nie przedstawił zaś organ podatkowy zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w uchylonej interpretacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby DKIS wydając uchyloną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku. Podziela natomiast stanowisko autorki skargi kasacyjnej odnośnie do pierwszeństwa wykładni językowej (literalnej) nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (zob. s. 7-8 skargi kasacyjnej). 3.3. DIAS skoncentrował swoją uwagę na profiskalnym dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 3 pkt 7 updop eksponując te fragmenty zawartych w jego treści regulacji, które dotyczą końcowej jego części. Jak trafnie wskazał zaś WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadniczym i właściwie jedynym argumentem za przyjęciem tezy dla podatnika niekorzystnej jest stwierdzenie DKIS, że ilekroć ustawodawca ma na myśli "pośredni" sposób posiadania udziałów, dokonuje wyraźnego wskazania w przepisie. Jednak ustawodawca rozróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów od posiadania pośredniego, jeżeli owo rozróżnianie uznaje za zasadne (np. w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop wskazuje na bezpośredni udział). Kwestia ta w niniejszej sprawie nie jest zatem kluczowa. Nieusprawiedliwiony okazał się w konsekwencji zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej (z uwagi na jego sformułowanie i uzasadnienie). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 ppsa.