III SA/Wa 1416/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 24 czerwca 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 sierpnia 2019 r. W dniu 8 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Ponadto, w wyniku analizy złożonego przez Podatnika pliku JPK VAT za maj 2019 r. oraz dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. z maltańskim podmiotem B. Ltd. W związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył do dnia 31 października 2019 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł wykazanej przez podatnika w: deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższe postanowienie doręczono Stronie w dniu 19 sierpnia 2019 r. Postanowieniem z [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 28 lutego 2020 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł wykazanej przez Stronę w powyższej deklaracji podatkowej z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższe postanowienie doręczono Stronie w dniu 18 października 2019 r. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 31 lipca 2020 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł wykazanej przez Stronę w ww. deklaracji podatkowej z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższe postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 lutego 2020 r. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 29 stycznia 2021 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Strona wniosła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Postanowieniem z [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/20 uchylił postanowienie DIAS. Wyrok jest prawomocny. W obrocie prawnym pozostaje obecnie nieprawomocne postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi za ww. okres, a także w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 28 maja 2021 r. z uwagi na konieczność analizy wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. Strona ww. pismem zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M.B. , tj. osoby reprezentującej maltańską Spółkę B. Limited, głównego kontrahenta Strony w okresie objętym postępowaniem. Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 stycznia 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."); - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 125, 139, 140 § 1 O.p.; - art. 120 O.p.; - art. 121 O.p.; - art. 124 O.p. Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2021 r. W uzasadnieniu swego postanowienia DIAS podkreślił, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wbrew stanowisku Spółki istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w zakresie ich uzasadnienia. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za maj 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS, tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. W ocenie NUS mogło to mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za maj 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Przedmiotowe postępowanie jak dotąd pozostaje w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Co więcej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę, kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie NUS, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Natomiast bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. wskazaną w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2021 r. była konieczność analizy wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu do organu w dniu 7 stycznia 2021 r.) w drodze którego zwrócono się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.B. , tj. osoby reprezentującej maltańską Spółkę B. Limited, głównego kontrahenta Strony w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. osoby reprezentującej maltańską Spółkę B. Limited, głównego kontrahenta Strony. Z uwagi na fakt. iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. M.B. złożył obszerne wyjaśnienia w zakresie współpracy pomiędzy Spółkami a B. Limited, tym samym NUS musi poddać analizie, czy koniecznym będzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby. Ponadto w toku pozostaje postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Ustalenia dokonane w tym postępowaniu mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie postępowania za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Poza tym, zdaniem DIAS, wyznaczony w postanowieniu NUS z [...] stycznia 2021 r. termin uwzględnia nie tylko czas niezbędny do zakończenia postępowania dowodowego, ale również do planowanego zakończenia samego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. Przewidywany termin zakończenia ww. postępowania został wyznaczony przez NUS na dzień 28 maja 2021 r., Spółka w prowadzonym postępowaniu podatkowym składa wnioski dowodowe, które muszą zostać rozpatrzone. Organ przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązany będzie także do umożliwienia wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. DIAS uznał, że skoro od dnia 7 sierpnia 2020 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. W rezultacie DIAS uznał zarzuty Strony za bezzasadne. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie; - art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego; - art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez NUS terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2019 r. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za maj 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tj. wykazanie przez spółkę I. Sp. z o.o. S.K. dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. W tym miejscu należy zauważyć, że zdaniem Sądu, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Z kolei w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę, kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie Kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Podkreślić należy także, że organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Ponadto DIAS zasadnie argumentuje, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT organ musi uwzględnić czas niezbędny do przeprowadzenia zaplanowanych czynności w sprawie. W zawiązku z powyższym należy zauważyć, że pismem z 5 stycznia 2021 r. (wpływ do organu 7 stycznia 2021 r.) Spółka zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.B. , tj. osoby reprezentującej maltańską spółkę B. Limited, głównego kontrahenta Spółki. Natomiast postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane [...] stycznia 2021 r., m.in. z uwagi na konieczność oceny zasadności tego wniosku. Zatem realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest merytoryczna zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Sąd nie ocenia również prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Podniesione przez pełnomocnika zarzuty w tym zakresie nie mogą zostać rozpatrzone. Uwzględniając systematykę złożonej skargi chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, w zw. z art. 219 O.p. W istocie Skarżąca podnosząc go polemizuje z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej oraz jest niezadowolona ze sposobu załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Ponownie zatem zauważyć należy, że sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, po pierwsze DIAS prawidłowo określił przedmiot sporu. W ramach niniejszej sprawy nie są bowiem rozstrzygane zarzuty dotyczące kontroli podatkowej, czy toczącego się postępowania podatkowego nawet, jeżeli zostały one podniesione przez Skarżącego. Po drugie, naruszeniem powyższy norm prawnych oraz art. 124 O.p. nie jest także powielanie określonych treści w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jak również powielanie argumentów wskazujących na potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku, oczywiście pod warunkiem zachowania ich aktualności w kolejnym postanowieniu. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Ponownie należy podkreślić, że w ramach badania legalności postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT nie podlegają ocenie argumenty świadczące o rzeczywistym charakterze transakcji Skarżącej. Również zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 O.p. są chybione. W ramach postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie dochodzi do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu prowadzone jest właśnie postępowanie podatkowe. Wskazać także należy, że jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.