I FSK 421/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. 1) art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 274b § 1, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi wskutek: a) nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (piątego) przedłużenia terminu zwrotu VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA w Warszawie nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.). b) odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku jedynie na wyrwane z całego kontekstu tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione. II. prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT. 3. Na bazie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 7. Zarzutami skargi kasacyjnej Spółka zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do wydania już kolejnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 roku. Ponadto, we wskazanym kontekście strona zarzuca powierzchność oceny zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji, a nawet jej zaniechanie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca nie powołuje innych okoliczności niż te, które były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sporne nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał, aby stanowiły one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 9. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 10. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 11. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za maj 2019 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości wskazujące, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. 12. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 13. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że czynności podejmowane przez Organ były pozorowane. Zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż działania Organu nie naruszały zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania art. 124 O.p., a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 191 O.p. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował Organ pierwszej instancji nie uzasadniał bowiem podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i NUS w swoich postanowieniach wystarczająco wyjaśnili, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych przez Skarżącą, jakie są materialnoprawne podstawy tych zastrzeżeń i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podmioty te powoływały się przy tym na obowiązujące przepisy, a także wskazywały okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w pełnym zakresie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych. 15. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za maj 2019 r. 16. W dniu 7 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek dowodowy (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. B.). Treść skarżonego postanowienia nie wskazuje, że jedynym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku była kwestia oceny zgłoszonych wniosków dowodowych. Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji było zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość. 17. Dlatego zasadna jest argumentacja organu oraz Sądu pierwszej instancji, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT organ musi uwzględnić czas niezbędny do przeprowadzenia zaplanowanych czynności w sprawie tj. mi.in załatwienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., tj. osoby reprezentującej maltańską spółkę B., głównego kontrahenta spółki. Natomiast postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane 15 stycznia 2021 r., m.in. z uwagi na konieczność oceny zasadności tego wniosku. 18. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej upatrywał obrazy art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych, które w konsekwencji miały doprowadzić do braku gruntownego przeanalizowania spornej sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przyjętej przez sąd administracyjny. Może on natomiast stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. O naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można by natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały jednak miejsca. 19. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W jego uzasadnieniu Spółka wskazała m.in. że Sąd I instancji zaakceptował argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie poddając jej analizie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia jako podstawy orzekania stanu faktycznego, który nie odzwierciedla stanu, jaki powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej albowiem nie wiadomo jaka była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć zarówno tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Brak akceptacji dla rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 20. W świetle przedstawionych wyżej argumentów stanowiących o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik