III SA/Wa 1200/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oddala skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 9 czerwca 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.491,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 10 sierpnia 2021 r. W wyniku analizy pliku JPK VAT złożonych przez podatnika za listopad 2019 r. stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak stwierdzone w kontroli podatkowej wszczętej w dniu 8 lipca 2019 r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. Ltd z siedzibą na Malcie. W toku czynności analitycznych skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji transakcji z podmiotem B. Ltd. Z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach wynikających z JPK za kwiecień 2020 r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., w kwocie 11.491.00 zł, do dnia 31 grudnia 2020 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu [...] lipca 2020 r. Strona nie wniosła zażalenia. NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 7 sierpnia 2020 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego NUS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., w kwocie 11 491,00 zł, do dnia 31 marca 2021 r., z uwagi na prowadzoną w toku postępowania podatkowego analizę materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 grudnia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."); - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 125, 139, 140 § 1 O.p.; - art. 120 O.p.; - art. 121 O.p.; - art. 124 O.p. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. W uzasadnieniu swego postanowienia DIAS podkreślił, że bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2020 r. wskazaną w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. była konieczność analizy wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z 6 października 2020 r. (data wpływu do organu w dniu 9 października 2020 r.) Wraz z obszernym materiałem dowodowym (5 segregatorów) w postaci dokumentów źródłowych Spółki, przekazane przez Spółkę jako odpowiedź na wezwanie NUS z 15 września 2020 r. Przy czym należy podkreślić, że wyznaczony w postanowieniu termin 31 marca 2021 r. uwzględnia nie tylko czas niezbędny do zakończenia samej analizy, ale również do planowanego zakończenia samego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. DIAS stwierdził, że skoro od dnia [...] sierpnia 2020 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Należy mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe rządzi się swoimi prawami w tym w szczególności w zakresie terminów do dokonania poszczególnych czynności, których nie można dowolnie skracać. W opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2020 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. DIAS wskazał, że uzasadnienie postanowienia nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jego merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez przedstawionych przez Spółkę nie stanowi o takim stopniu jego wadliwości, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie. Powołanie się w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu na okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego obejmującego prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres w którym wystąpiła deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wskazuje, że postępowanie w sprawie terminu dokonania zwrotu tej nadwyżki weszło w kolejną fazę weryfikacji, tj. postępowania podatkowego i pośrednio na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu. Wszak postępowanie podatkowe wszczynane jest z określonych powodów wykazanych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości i niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W rezultacie DIAS uznał zarzuty Strony za bezzasadne. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie; - art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego; - art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez NUS terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2020 r. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za kwiecień 2020 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS, tj. wykazanie przez spółkę I. Sp. z o.o. S.K. dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. W tym miejscu należy zauważyć, że zdaniem Sądu, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Z kolei w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę, kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie Kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Podkreślić należy także, że organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Ponadto DIAS zasadnie argumentuje, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT organ musi uwzględnić czas niezbędny do przeprowadzenia zaplanowanych czynności w sprawie. W związku z powyższym należy zauważyć, że przy piśmie z dnia 6 października 2020 r. Skarżąca przedłożyła materiał dowodowy (5 segregatorów) w postaci dokumentów źródłowych Spółki, przekazanych przez I. Sp. z o.o. Sp. k. jako odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, który musi zostać poddany analizie. Zatem realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest merytoryczna zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Sąd nie ocenia również prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Podniesione przez pełnomocnika zarzuty w tym zakresie nie mogą zostać rozpatrzone. Uwzględniając systematykę złożonej skargi chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, w zw. z art. 219 O.p. W istocie Skarżąca podnosząc go polemizuje z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej oraz jest niezadowolona ze sposobu załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Ponownie zatem zauważyć należy, że sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, po pierwsze DIAS prawidłowo określił przedmiot sporu. W ramach niniejszej sprawy nie są bowiem rozstrzygane zarzuty dotyczące kontroli podatkowej, czy toczącego się postępowania podatkowego nawet, jeżeli zostały one podniesione przez Skarżącego. Po drugie, naruszeniem powyższy norm prawnych oraz art. 124 O.p. nie jest także powielanie określonych treści w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jak również powielanie argumentów wskazujących na potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku, oczywiście pod warunkiem zachowania ich aktualności w kolejnym postanowieniu. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Ponownie należy podkreślić, że w ramach badania legalności postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT nie podlegają ocenie argumenty świadczące o rzeczywistym charakterze transakcji Skarżącej. Również zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 O.p. są chybione. W ramach postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie dochodzi do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu prowadzone jest właśnie postępowanie podatkowe. Wskazać także należy, że jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.