I SA/Bd 450/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę Sygn. akt I SA/Bd 450/2 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2020 r. spółka złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] września 2020 r. oraz [...] października 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono szczegółowy opis towaru. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację ww. produktu wg Nomenklatury scalonej (CN) 2106 90 59. W dniu [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku strony wydał wiążącą informację stawkową dla ww. towaru, klasyfikując go do pozycji CN 1704 i określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją [...] CN. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie. Na mocy postanowienia z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy strony i postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność składu surowcowego, procesu technologicznego i końcowego produktu "[...]". Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. W. D. Z. Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych, na okoliczność ustalenia, czy produkt objęty postępowaniem jest produktem mlecznym, czy też jest innego rodzaju produktem, zaliczanym do wyrobów cukierniczych. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Organ, odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego błędnego zakwalifikowania przez organ I instancji towaru do pozycji 1704 CN jako wyrób cukierniczy, zamiast do działu 04 CN jako produkt mleczny, stwierdził, że jest on niezasadny. Wskazał, że towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w 57% z mleka (mleko płynne 36%, mleko pełne w proszku 21%). Towar sprzedawany jest w wiadrach plastikowych. Zdaniem organu, nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w ponad połowie z mleka. Ponadto towar "[...]" zawiera w swoim składzie surowcowym 39% cukru. Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100g produktu) wynika natomiast, że na 100g produktu przypada 55,21g ± 2g węglowodanów, w tym 49,60g ± 2g cukrów. Organ zwrócił uwagę, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie dopuszczają dodatku innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak tłuszcz palmowy czy aromat, ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). Organ wyjaśnił, że dodanie syropu glukozowego, zgodnie z zeznaniami świadka, ma na celu uzyskanie odpowiedniej masy, tak aby produkt nie chłonął więcej mleka. Zdaniem organu odwoławczego, tak znaczny dodatek sacharozy oraz substancji dodatkowych niedopuszczonych w dziale 4 (alkohol, aromat) świadczą o tym, że produkt końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji 0404 CN organ przeanalizował nie tylko skład, lecz również proces produkcji. Podniósł, że analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego) Organ zauważył, że towar, do którego odnosi się wskazane przez spółkę Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego (dalej: KKC), jest zupełnie innym produktem niż "[...]". W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Odpowiadając na argument strony, aby przeprowadzić dowód i włączyć do akt sprawy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, Dz. Urz. UE C 119, z [...] marca 2019 r., organ odwoławczy zauważył, że kody CN od 04049021 do 04049089 w żaden sposób nie dotyczą towarów z dodatkiem sacharozy takich jak "[...]", toteż nie są brane pod uwagę przy klasyfikacji towarów z dodatkiem cukru. W świetle powyższych argumentów organ stwierdził, że towar "[...]" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS do poz. 1901. Mając na uwadze zawarte wykluczenie (poz. 1901 nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych - pozycja [...]), zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja produktu dokonana przez organ pierwszej instancji do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Uzasadniając zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług organ wskazał, że w związku z tym, iż opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji CN 1704, a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr [...] do u.p.t.u., jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w związku z art. 212 i art. 235 O.p., przez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto wskazał, że wniesiona skarga dotyczy decyzji z dnia [...] maja 2021 r. - [...], a nie decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. - [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020 r, określającą dla towaru o nazwie "[...]" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W skardze strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 i art. 235 O.p. przez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. Zdaniem skarżącej w sprawie towaru [...] została już wydana i doręczona jej decyzja z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...].MZ. Sąd tego zarzutu nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nieważność decyzji na podstawie ww. przepisu stwierdza się, gdy zachodzi tożsamość sprawy. Tożsamość spraw będzie miała miejsce, gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa. Przedmiotowa granica powagi rzeczy występuje gdy istnieje tożsamość przedmiotu, podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej dotyczy tożsamości strony danego postępowania. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne. Aby zatem przyjąć, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 181/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 147/21). W rozpatrywanej sprawie powyższe okoliczności nie występują. Podkreślenia wymaga, że wskazana przez skarżącą decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...].MZ dotyczyła [...]. Jest to towar o zupełnie innym składzie surowcowym niż [...], którego sprawa została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją, tj. decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] (w skardze strona podała błędny numer decyzji dotyczącej [...] - zamiast [...], strona wskazała nr [...].MZ właściwy dla decyzji w sprawie [...]). W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie występuje tożsamość spraw rozstrzygniętych decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...].MZ oraz decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], gdyż decyzje te odnoszą się do zupełnie innych towarów. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Załączone do skargi decyzje - z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...].WO oraz z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...].MZ dotyczą towaru o nazwie "[...]". Należy zauważyć, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 305/21 stwierdził nieważność tej pierwszej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., z uwagi na wydanie dwóch decyzji skierowanych tego samego podatnika i dotyczących tego samego towaru. Nie jest też możliwe sprostowanie decyzji nr [...].WO w oparciu o art. 215 § 1 O.p., ponieważ – jak wskazano – tut Sąd stwierdził nieważność tej decyzji. Innych zarzutów w skardze nie podniesiono. Także Sąd nie stwierdził istnienia któregoś z naruszeń prawa, dających podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.