II FSK 73/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 669/21 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.183.2021.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie, w którym organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 669/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. K. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez przyjęcie jakoby organ naruszył zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów ponieważ w odniesieniu do wskazanych przez stronę orzeczeń organów powołał się na brak związania wyrażonymi tam poglądami. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez Spółkę A prawa do udziału w Spółce B wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, według jego wartości na dzień wniesienia aportu do Spółki B, podczas gdy w przypadku kiedy prawo do udziału w Spółce B nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce B należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę A na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że za wydatek w rozumieniu tego przepisu powinno się brać wartość wkładu niepieniężnego z chwili aportu, a nie tzw. wartość historyczną, tj. wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Powstały w rozpoznawanej spór pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, a skarżącym sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie sposobu ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, za wkład o charakterze niepieniężnym. Stanowiska stron wywodzone są z regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wymienić należy wyroki NSA: z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1238/18, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 815/13, z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą. Należy wskazać, że po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Wspomniany wyżej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wyraża regułę, zgodnie z którą dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie prezentowanego przez organ stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez organ, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. Jednakże należy zwrócić uwagę, że faktyczna wartość określonego składnika majątkowego, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, może być zupełnie inna niż w chwili jego nabycia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć nabycia lub objęcia prawa do udziałów w spółce, a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje zatem podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, to postępowanie, w którym traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa, wyd. 2 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Od momentu, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, jego nieuzasadnione pomijanie narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał jakiegokolwiek rzeczowego uzasadnienia przyczyn dla których pominął ugruntowaną już linię orzeczniczą dotyczącą spornego zagadnienia. Lakoniczne powołanie się jedynie na brak związania tego rodzaju poglądami słusznie Sąd pierwszej instancji zakwalifikował jako godzące w zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.