I SA/Po 401/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2021 r. D. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r. nr [...] [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2018 r. nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2014 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wobec złożenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma A D. K., deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r. organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Kontrolujący ustalili, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej był handel hurtowy artykułami elektronicznymi (RTV oraz smartfonami). Skarżący nie zatrudniał pracowników. W kontrolowanym okresie rozliczył w deklaracji VAT-7 [...] faktury, na których jako wystawca widnieje firma B sp. z o.o., dokumentujące nabycie smartfonów typu x. oraz jedną fakturę zakupu smartfonów marki x. od podmiotu firma C sp. z o.o. Nazwę firma B spółka wykorzystywała w latach 2013-2015. Wcześniej oraz później posługiwała się nazwą firma X sp. z o.o. Nadto podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz n. podmiotów firma E i firma F oraz podmiotu c. firma G. W piśmie z [...] czerwca 2014 r. skarżący poinformował organ podatkowy, że transakcja udokumentowana fakturą z [...] maja 2014 r. nie doszła do skutku, ponieważ nie został dostarczony towar. Z uwagi na brak dowodów, które mogłyby potwierdzać autentyczność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, a także dowodów, które potwierdzałyby fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lipca 2017 r. wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej oraz przeprowadzone postępowanie podatkowe, Naczelnik zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B i decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2014 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skarżący zarzucił naruszenie art. 168 przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do tej dyrektywy oraz VI dyrektywy, w szczególności odnośnie zasady neutralności podatku VAT i oceny staranności działania podatnika w dobrej wierze, art. 1 protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zakresie wskazanym w wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 14 czerwca 2018 r., art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 120, 121, 122, 187, 191, 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie, powołując art. 59 § 1 pkt 9, art. art. 70 § 1-7 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., co do zasady, przedawniało się 31 grudnia 2019 r. W dniu [...] września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu [...] października 2018 r. i tego samego dnia został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Pismem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik zawiadomił stronę (za pośrednictwem pełnomocnika), że z dniem [...] września 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 76 § 2. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 19 czerwca 2019 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym: protokół z przesłuchania skarżącego, informacje otrzymane od b. władz podatkowych oraz pozyskana decyzja z [...] listopada 2015 r., określająca firmie X (firma B) kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dowodzi, że transakcje zawarte pomiędzy firmą B a firmą A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Firma B nigdy bowiem nie nabywało towarów i w rzeczywistości nie dokonywało żadnej sprzedaży artykułów elektronicznych, w tym na rzecz firmy A. Firma B nie dysponowało bowiem towarami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Siedziba firmy B mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, prezes R. S., zamieszkały w [...], nie odbierał korespondencji, korespondencja wysyłana na adres spółki również nie była odbierana. B. władze podatkowe poinformowały, że osoba o nazwisku O. C. - rzekomy pracownik firmy B - nie jest im znana. Spółka B została kupiona przez osobę o nazwisku R. S., z którą nie można nawiązać kontaktu. Istnienie tego podmiotu zostało wykorzystane do wprowadzenia na rynek artykułów elektronicznych, w tym smartfonów marki x, niewiadomego pochodzenia. Jedynym dostawcą do firmy B była firma H sp. z o.o. z siedzibą w P., która pomimo zarejestrowania dla celów podatku VAT nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Ustalony stan faktyczny, wykazujący fikcyjność transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, przeczy zatem twierdzeniom jakoby podatnik nabywał smartfony x od firmy B. Ponadto organ podkreślił, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwolił zweryfikować faktycznego dostawcy towarów dla firmy A wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu również okoliczności zawartych transakcji wskazują na ich odmienny charakter od powszechnie przyjętych form i charakteru transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi, działającymi na konkurencyjnym rynku. Organ zwrócił uwagę, że towar był udostępniany skarżącemu w magazynie I, który w momencie dostaw nie posiadał własnego konta w ww. centrum logistycznym, lecz korzystał z konta swojego pracodawcy firmy J sp. j., która również otrzymywała faktury od firmy B. Smartfony przeznaczone dla firmy A były zwalniane z konta firmy B na konto firmy J. Skarżący był osobą odbierającą towar. W opinii Dyrektora podatnik powinien zatem zachować daleko posuniętą ostrożność w sytuacji, gdy dokonuje transakcji opiewającej na łączną kwotę brutto [...] EUR. Jednocześnie nie zna firmy, od której kupuje towar, nie zna prezesa zarządu, nie zna jej pracowników. Kontaktuje się tylko za pośrednictwem swojego pracodawcy z rzekomym pracownikiem polskiej firmy B, O. C. na stałe przebywającym w [...]. Jest zmuszony kontaktować się przez osobę trzecią, ponieważ nie zna języka angielskiego, którym włada jedyny przedstawiciel polskiej firmy B. Zeznania skarżącego, odnoszące się do długości współpracy i w związku z tym zaufania, jakie posiadał do firmy B, nie są też spójne z zeznaniami S. P. - wspólnika w firmie J. Skarżący zeznał, że miał zaufanie do firmy B, ponieważ firma J, w której był zatrudniony współpracowała ze spółką B od roku lub 2 lat, zatem nie sprawdzał wiarygodności tej spółki. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że współpracę z firmą B firma J podjęła w kwietniu 2014 r. Tym samym podatnik nie mógł nabyć zaufania do firmy B z uwagi na długi czas współpracy. Jednocześnie skarżący przedłożył deklarację podatkową VAT-7 firmy B za III kwartał 2013 r., w której nie jest wykazana żadna sprzedaż. Natomiast S. P. zeznał, że "firma B od stycznia 2014 r. przysyłała oferty, po paru miesiącach kupiliśmy od tej firmy telewizory, później smartfony, kamery". Organ podkreślił, że z dokumentów przedłożonych przez stronę (informacje dotyczące adresu, adresu e-mail, numerów telefonów spółki; kserokopia deklaracji VAT-7 za III kwartał 2013 r.; wydruk z KRS-stan na dzień 16 grudnia 2013 r., kserokopia zaświadczenia REGON z 5 maja 2010 r.; kserokopia decyzji z [...] kwietnia 2010 r. w sprawie nadania NIP; wydruk korespondencji e-mail z 27 czerwca 2014 r.), dotyczących spółki B, jasno wynika, że prezes podpisany na deklaracji podatkowej III kwartał 2013 r. nie pełnił już funkcji prezesa w momencie zawierania transakcji. Deklaracja jest nieaktualna i nie zostały w niej wykazane kwoty obrotu. Z wydruku z KRS z 16 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że [...] listopada 2013 r. zmieniła się nazwa spółki, jak i jej prezes. Prezesem jest osoba, której podatnik nie widział i nie zna, a kontaktuje się z O. C. zamieszkałym w [...]. Z wydruku KRS wynika również bardzo szeroki zakres prowadzenia działalności przez spółkę B, jednak nie ma zaznaczonego przedmiotu w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów elektronicznych. Nadto dokumenty powyższe zostały przekazane 27 lutego 2014 r. pocztą elektroniczną i pod treścią e-maila podpisał się: "O. ". Z przedłożonych do kontroli faktur wystawionych przez firmę B wynika zaś, że osobą sprzedającą był jednak: "R. ". Organ uznał, że dowody zebrane w toku postępowania są wystarczające do stwierdzenia, iż faktury, na których jako wystawca opisana jest firma B są fakturami nieodzwierciedlającymi wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zeznania złożone przez skarżącego na okoliczność transakcji z firmy B także nie wskazują, by w istocie miały miejsce zakupy opisane na spornych fakturach. Przesłuchiwany wprawdzie oświadczył, że był kontrahentem firmy B, lecz współpracę nawiązał z O.C.. Osobiście z nim nie rozmawiał, ponieważ nie zna języka angielskiego, którym ten się posługuje. Towar w postaci smartfonów marki x odbierał z magazynu I sp. z o.o. Smartfony będące przedmiotem dostaw cały czas znajdowały się w tym magazynie i były alokowane z konta firmy H na konto firmy B, a następnie na konto firmy J. Skarżący nie posiadał wówczas własnego konta w I i odbierał towary alokowane na firmę J, w której był zatrudniony. Towar odbierał samochodem prywatnym. Towar wymieniony na fakturze z [...] maja 2014 r. dostarczył do firmy F. Z powyższego wynika, że skarżący nie nabył smartfonów marki x od podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. od firmy B. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik nie kwestionował faktu nabycia przez podatnika towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionował również sposobu realizowania usług magazynowych i logistycznych przez I. Podważył jedynie to, że ich dostawcą mogła być firma B. W ocenie Dyrektora IAS zebrane dowody wskazują, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nabywaniu smartfonów, objętych fakturami, na których jako wystawca widnieje firma B. Skarżący nabył telefony o znacznej wartości (przekraczającej jego możliwości finansowe) od osoby, z którą nie był w stanie się porozumieć, nie wchodzącą w skład władz spółki, nie weryfikując, czy osoba ta jest w spółce zatrudniona lub związana w jakikolwiek inny sposób. Towary były alokowane w I na konto firmy J. Okoliczności transakcji pomiędzy firmą B a firmą A poddają zatem w wątpliwość dobrą wiarę strony. Przebieg transakcji jest bowiem charakterystyczny dla fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiega od elementarnych reguł gospodarki rynkowej. Zatem na ich podstawie podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotne jest to, czy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, gdyż w tym przypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że o dbałości takiej nie może być mowy. W przedmiotowej sprawie na fakt zaniedbania należytej staranności wskazują bowiem obiektywne okoliczności spornych transakcji. W tej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował odliczenie podatku z tych faktur, bowiem zostały one wystawione zostały w sposób naruszający przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem odzwierciedlają fikcyjny obrót między ich wystawcą a nabywcą. Odnosząc się do złożonych zarzutów odwołania, Dyrektor wyjaśnił, że w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów ustosunkował się do zasadności ich przeprowadzenia. Ponadto, uwzględniając wniosek strony, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. włączył do akt sprawy wyciąg z protokół z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od 1 kwietnia 2014 do 31 maja 2014 r. w firmie J. W kwestii przedłożonego przez stronę raportu z audytu Dyrektor nie zgodził się z wnioskami z niego wynikającymi, bowiem faktura ma dokumentować faktyczne i legalne zdarzenia gospodarcze. Dyrektor, zgodnie z wnioskiem strony, dokonał też analizy protokołu z przesłuchania G. B. i stwierdził, że jej zeznania nie wprowadzają niczego nowego do sprawy, a jedynie potwierdzają ustalenia decyzji. W skardze na opisaną wyżej decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, 2. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań skarżącego, 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. przez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających sporne nabycie telefonów komórkowych, co ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy, 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarem, w sytuacji, w której żaden element stanu faktycznego tej tezy nie potwierdza, 5. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne i niekompletne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, 6. art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz nadużycia art. 70 c Ordynacji podatkowej przez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia terminu przedawnienia, w celu wydłużenia postępowania o ponad dwa lata, 7. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług z jednoczesnym pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie bezpodstawną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 8. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a). i art. 106b ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie tych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie jest w żaden sposób kwestionowane przez organ podatkowy) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zauważył, że doszło do nadużycia kompetencji, ponieważ organ podatkowy wszczął postępowanie karnoskarbowe przed ostatecznym rozstrzygnięciem merytorycznym. Po przedstawieniu skarżącemu zarzutów, postępowanie zawieszono i taki stan trwa do chwili sporządzenia niniejszej skargi. Potwierdza to zasadność zarzutu skarżącego, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało przedwcześnie, a jego celem było zyskanie dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie po upływie okresu. Skoro też do Dyrektora zwrócił się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców z wnioskiem o podjęcie działań i udzielenie wyjaśnień w sprawie skarżącego, to wniosek ten wraz z odpowiedzią organu odwoławczego powinien znaleźć się w aktach sprawy. Ponieważ dokumentów tych nie włączono do akt sprawy - podważa to zaufanie podatnika do organu podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada istotne braki. Zaskarżona decyzja wydana została przed kompletnym ustaleniem i rozpatrzeniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i jako taka nie może się ostać. Naruszenia te miały bowiem bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Po przyjęciu towaru do magazynu pomiędzy jego klientami, miały miejsce w tym magazynie transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wystąpiło zatem domniemanie prawne, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, a więc także firmy B, wobec czego nie można odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja jest pełna sprzeczności. Nadto, organ nie wskazał, jakie jeszcze czynności powinien skarżący podjąć w celu sprawdzenia wiarygodności firmy B, poza tymi, które już wykonał. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione, co przeanalizował, stwierdzając wystąpienie dwóch przesłanek – wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu tego terminu. Dodał, że rzekomemu instrumentalnemu wszczęciu tego postępowania przeczy fakt postawienia skarżącemu [...] października 2018 r. zarzutów. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych przez spółkę B na łączną kwotę [...]EUR (w tym podatek VAT [...] zł), dokumentujących zakup smartfonów marki x. Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przedawnienia tego zobowiązania. Skarżący powołał się bowiem na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia faktycznie nie zaistniała. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.; dalej "K.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że Sądowi w oparciu o treść zaskarżonej decyzji, jak i przedłożone wraz ze skargą akta administracyjne trudno było zbadać nawet kwestie formalne przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją, ponieważ w aktach tych poza doręczonym pełnomocnikowi skarżącego zawiadomieniem w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i dowodem tego doręczenia, brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją. Kopię takiego postanowienia przedłożył na rozprawie skarżący i dowód z tego dokumentu przeprowadził Sąd. Wynika z niego, że w dniu [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie bezpodstawnego zawyżenia przez skarżącego o kwotę [...]zł w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 76 § 2 K.k.s. Natomiast ze znajdującego się w aktach administracyjnych zawiadomienia z [...] czerwca 2019 r. wynika, że skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo z art. 76 § 2 K.k.s. i zawiadomienie to doręczono jego pełnomocnikowi 19 czerwca 2019 r. Należy zatem stwierdzić, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dokumenty zebrane w aktach sprawy, jak i przeprowadzone na rozprawie dowody, nie pozwalają Sądowi na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] czerwca 2018 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. W trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z [...] lipca 2020 r., wyrażającym stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. [...] akt adm.), skarżący podkreślił, że doszło do nadużycia przepisów o zawieszeniu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Argumentację w tym zakresie skarżący rozwinął w piśmie z [...] lipca 2020 r. (k. [...]-[...] akt adm.), wskazując, że jedyną przesłanką wszczęcia wobec niego postępowanie karno-skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest jego zdaniem niewątpliwie nadużyciem prawa. Zaznaczył również, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 128/20, że organ odwoławczy jest zobowiązany ustalić i sprawdzić, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie zarzut instrumentalnego wykorzystania ww. przepisu skarżący powtórzył w piśmie z [...] sierpnia 2020 r. Natomiast w zaskarżonej decyzji (wydanej [...] marca 2021 r.), omawiając kwestię przedawnienia zobowiązania nią objętego, Dyrektora IAS wyjaśnił jedynie, że w dniu [...] września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją, zaś pismem z [...] października 2018 r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Pismem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił skarżącego (za pośrednictwem pełnomocnika), że z dniem 11 wrzenia 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 76 § 2. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 19 czerwca 2019 r. Do zarzutu instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa, wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł, całkowicie go pomijając. Jedynym zdaniem podsumowującym wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony z art. 70c Ordynacji podatkowej, było stwierdzenie, że wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego nie można twierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. Równie lakonicznie Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu skargi nadużycia art. 70c Ordynacji podatkowej przez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia terminu przedawnienia w celu wydłużenia postępowania o dwa lata, zaznaczając jedynie, że rzekomemu instrumentalnemu wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeczy fakt postawienia skarżącemu [...] października 2019 r. zarzutów. Takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone w trakcie postępowania odwoławczego, jak i w skardze zarzuty, organ odwoławczy powinien był jednak w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i wyjaśnić tę kwestię podatnikowi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m. in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z [...] września 2018 r., z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, aczkolwiek będzie zobowiązany dołączyć do akt administracyjnych postanowienie Naczelnika z [...] września 2018 r. Dyrektor IAS będzie również zobowiązany wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu powinien ustosunkować się do wniosku skarżącego o włączenie do akt sprawy odpowiedzi na pisma skierowane przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do Dyrektora w zakresie podnoszonych przez niego okoliczności oraz twierdzeń w kwestii instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).