I SA/Wr 695/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 7 lutego 2017 r. Gmina O. (dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń wykonuje Referat Wodociągów i Kanalizacji, który jest częścią Urzędu Gminy. Na podstawie uchwały Rady Gminy O. w sprawie zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę na terenie Gminy O., odbiorcy usług podzieleni są na trzy grupy: odbiorcy indywidualni; sfera produkcyjno-usługowa; szkoły, przedszkola publiczne, cmentarze, świetlice, obiekty sportowe, biblioteki. Z tytułu świadczenia usług na rzecz wyżej wskazanych podmiotów w grupie I i II oraz instytucji kultury mieszczących się w grupie III, wystawiane są faktury VAT. Dla pozostałych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy z grupy III, czyli dla jednostek budżetowych Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe. Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (grupa III bez instytucji kultury) w ogólnej sumie przychodów, które Gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 0,77%, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 99,23% (a więc w zaokrągleniu 100%). Gmina, wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury. Przeprowadzane inwestycje mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców (kanalizowanie kolejnych obszarów). Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Przykładowymi wydatkami znajdującymi się w tej grupie są: zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją, w szczególności usług remontowo-konserwacyjnych, czy mediów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. 2016 poz. 710 dalej: ustawy o VAT) w odniesieniu do tych zakupów? Jeśli Organ uzna, że stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej może, w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)? Jeśli Organ uzna, że stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków może, w zakresie tych czynności, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)? Odnośnie pytania 1 w ocenie wnioskodawcy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, nie jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że Referat Wodociągów i Kanalizacji, jako część Urzędu Gminy, który jest jednostką budżetową gminy, dostarcza usługi na rzecz jednostek oświaty, które również są jednostkami budżetowymi Gminy. W przypadku przedmiotowego świadczenia nie można ustalić konsumenta ze względu na fakt, że w istocie następuje świadczenie usług na własną rzecz. Tego rodzaju świadczenia nie można uznać za świadczenie usług na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, ponieważ nie można wyodrębnić dwóch odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, co jest elementem konstytutywnym czynności dostawy towarów/świadczenia usług na podstawie ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pytania 2 i 3 w ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśl uznać, że Gmina zobowiązana jest do określenia prewspłczynnika to nie ma obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina uzasadnia swoje stanowisko treścią przepisu art. 86 ust. 2h, który jednoznacznie uprawnia do samodzielnego określenia współczynnika w słowach: w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Sposób obliczania prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu jest więc zamieszczony w sposób pomocniczy. Jednocześnie zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika, które jako przykładowe są wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jest niemożliwe w przedmiotowej sprawie. Z powyższego wynika, że tylko wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji będzie reprezentatywny, a także będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności. Powyższe powoduje, że Gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100% (zgodnie z opisem stanu faktycznego). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Odnośnie pytania 1 Organ, przytaczając regulację ustawy o VAT, uznał, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz wydatki związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury, dotyczą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez szkoły, przedszkola publiczne, cmentarze, świetlice, obiekty sportowe, biblioteki) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Odnośnie pytań 2 i 3 Organ wskazał, że jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie to ma zastosowanie m.inn. do jednostek samorządowych. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Organ podkreślił, że że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego — oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w opinii Organu, uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawiera sprzeczność. Metoda wskazana przez Gminę w zapytaniu oparta na "wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności" nie odpowiada bowiem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Ze wskazanej regulacji wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ww. metoda uwzględnia zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza a w rozpatrywanej sprawie - w opinii Wnioskodawcy - przychody z innej działalności to przychody uzyskiwane od własnych jednostek (grupa III bez instytucji kultury). Ponadto - co istotne - metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast Gmina O. (urząd ją obsługujący, którego częścią jest Referat Wodociągów i Kanalizacji) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo- kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Organ, iż proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację. Jednocześnie wskazała, że sytuacja Gminy w niniejszej sprawie jest dość specyficzna, gdyż to ona bezpośrednio świadczy usługi związane z dostarczaniem wody oraz odbieraniem i oczyszczaniem ścieków. Skarżąca wskazała w pytaniach zadanych we wniosku o wydanie interpretacji, że zakres stosowania prewspółczynnika wg proponowanej przez Gminę kalkulacji odnosiłby się tylko i wyłącznie do prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnej oraz w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków. Skarżąca uważa, że stosowanie prewspółczynnika skalkulowanego dla Gminy w przedmiotowej sprawie jest niesprawiedliwe i krzywdzące gdyż wynosi on zaledwie 12%. Zdaniem Skarżącej wielkość skalkulowanego prewspółczynnika w Gminie nie jest wystarczająco reprezentatywna. Zatem kwota podatku naliczonego pozwalająca na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie bardzo niska w stosunku do ogromnych nakładów finansowych jakie Gmina poniosła na wybudowanie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej oraz do kosztów jej utrzymania i zakupów z nią związanych. Ponadto, jak Skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego, według danych za 2016 rok, udział przychodów uzyskanych przez Skarżącą od własnych jednostek w ogólnej sumie przychodów, które Skarżąca uzyskała od odbiorców indywidualnych oraz sfery produkcyjno - usługowej wyniósł zaledwie 0,77%, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 99,23% (a więc w zaokrągleniu 100%). W konsekwencji Skarżąca stoi na stanowisku, iż w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) oraz, że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%). Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Skarżąca wywodziła, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku interpretacyjnego istnieją wątpliwości, co do zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. W takiej zaś sytuacji Organ winien zinterpretować pojawiające się wątpliwości na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a Ordynacji podatkowej, czego Organ jednak nie uczynił, godząc tym samym w normę prawna wynikającą z tego przepisu. Naruszenie ww. zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej narusza dyspozycję art. 120 stanowiącego, że Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Wobec niepodniesienia w sprawie zarzutów co zakresu pytania 1, kwestia ta nie jest przedmiotem badania przez Sąd. Zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji (wg proporcji przychodów) celem dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem i rozbudową sieci kanalizacyjno-wodociągowej, która służy zarówno świadczeniu usług na zasadach działalności gospodarczej jak i zaopatrzeniu jednostek realizujących zadania własne Gminy, jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF. Rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od wyjaśnienia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle przytoczonego przepisu nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem działalność organów władzy, w tym skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego, jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W świetle obowiązujących regulacji prawnych wątpliwości nie może budzić publicznoprawny status gminy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano m. in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; działalności w zakresie telekomunikacji; lokalnego transportu zbiorowego; ochrony zdrowia; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z powyższego wynika, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skutkiem czego wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wynajmując kort tenisowy w celach komercyjnych, skarżąca niewątpliwie działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz statusu gminy jako podatnika VAT należy przejść do rozważań dotyczących tzw. prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.). W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF), samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia MF), państwowe instytucje kultury (§ 5 rozporządzenia MF), uczelnie publiczne (§ 6 rozporządzenia MF) oraz instytuty badawcze (§ 7 rozporządzenia MF). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku określiła proporcję przychodów z działalności gospodarczej i pozostałych przychodów, podkreślając, że w zaokrągleniu współczynnik ten wynosi 100%. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, miałby zastosowanie jedynie do wycinka działalności urzędu obsługującego Gminę. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gospodarka wodno -ściekowa nie jest specyfiką działalności Gminy O. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do gospodarki wodno-ściekowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Tut. Sąd zauważa, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT o w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Ponadto nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, gdyż w interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano co prawda, że Gmina winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu MF, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych, jednak wniosek ten wysnuto w kontekście treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. już po skutecznym zakwestionowaniu metody przyjętej przez Gminę. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął możliwości wyboru właściwej pre-proporcji przez podatnika a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze argumentów, dotyczących nieadekwatności współczynnika obliczonego dla całego Urzędu Gminy do wyodrębnionego rodzaju działalności wskazać należy, że jest ona jedynie skutkiem przyjętych samodzielnie przez Gminę rozwiązań organizacyjnych Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniały by zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, żaden przepis ustawy o VAT nie daje podstaw do ustalania osobnych prewspólczynników dla poszczególnych przedmiotów działalności lub składników majątkowych jednego podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.