I FSK 497/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 695/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.44.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 695/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. o nr 3063-ILPP2-1.4512.44.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń wykonuje Referat Wodociągów i Kanalizacji, który jest częścią Urzędu Gminy. Na podstawie uchwały Rady Gminy O. w sprawie zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę na terenie Gminy O., odbiorcy usług podzieleni są na trzy grupy: - odbiorcy indywidualni; - sfera produkcyjno-usługowa; - szkoły, przedszkola publiczne, cmentarze, świetlice, obiekty sportowe, biblioteki. Z tytułu świadczenia usług na rzecz wyżej wskazanych podmiotów w grupie I i II oraz instytucji kultury mieszczących się w grupie III, wystawiane są faktury VAT. Dla pozostałych jednostek organizacyjnych wnioskodawcy z grupy III, czyli dla jednostek budżetowych wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe. Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (grupa III bez instytucji kultury) w ogólnej sumie przychodów, które gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 0,77%, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną wynosi 99,23% (a więc w zaokrągleniu 100%). Gmina, wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez gminę inwestycjami na rozbudowę sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury. Przeprowadzane inwestycje mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców (kanalizowanie kolejnych obszarów). Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Przykładowymi wydatkami znajdującymi się w tej grupie są: zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją, w szczególności usług remontowo-konserwacyjnych, czy mediów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. 2016, poz. 710 z późn. zm.) w odniesieniu do tych zakupów? 2. Jeśli organ uzna, że stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej może, w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)? 3. Jeśli organ uzna, że stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków może, w zakresie tych czynności, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)? Odnośnie do pytania 1 w ocenie wnioskodawcy gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, nie jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych zakupów. Uzasadniając swoje stanowisko gmina wskazała, że Referat Wodociągów i Kanalizacji, jako część Urzędu Gminy, który jest jednostką budżetową gminy, dostarcza usługi na rzecz jednostek oświaty, które również są jednostkami budżetowymi gminy. W przypadku przedmiotowego świadczenia nie można ustalić konsumenta ze względu na fakt, że w istocie następuje świadczenie usług na własną rzecz. Tego rodzaju świadczenia nie można uznać za świadczenie usług na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, ponieważ nie można wyodrębnić dwóch odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, co jest elementem konstytutywnym czynności dostawy towarów/świadczenia usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie do pytania 2 i 3 w ocenie wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że gmina zobowiązana jest do określenia prewspółczynnika, to nie ma obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Gmina uzasadniła swoje stanowisko treścią przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, który jednoznacznie uprawnia do samodzielnego określenia współczynnika w słowach: w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Sposób obliczania prewspółczynnika określony w rozporządzeniu jest więc zamieszczony w sposób pomocniczy. Jednocześnie zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika, które jako przykładowe są wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 cyt. ustawy, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jest niemożliwe w przedmiotowej sprawie. Z powyższego wynika, że tylko wskazany przez wnioskodawcę sposób określania proporcji będzie reprezentatywny, a także będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności. Powyższe powoduje, że gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100% (zgodnie z opisem stanu faktycznego). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że gmina będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, jednocześnie podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w opinii organu, uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy zawiera sprzeczność. Metoda wskazana przez gminę w zapytaniu oparta na "wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności" nie odpowiada metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Ww. metoda uwzględnia w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, a w rozpatrywanej sprawie - w opinii wnioskodawcy - przychody z innej działalności to przychody uzyskiwane od własnych jednostek (grupa III bez instytucji kultury). Ponadto - co istotne - metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast wnioskująca gmina nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo- kanalizacyjnych, gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności; - art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu przez organ, że proponowana przez skarżącą metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji w odniesieniu do regulacji wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyjaśnił, że ustawowe metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, a podatnik może odstąpić od ich stosowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Sąd podzielił ocenę organu, że zaproponowany przez skarżącą współczynnik wynoszący w zaokrągleniu 100% nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Zdaniem Sądu ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b cyt. ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaproponowana proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do gospodarki wodno-ściekowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Oznacza to, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego, przez co gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w cyt. rozporządzeniu, przy czym gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h cyt. ustawy), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik gminy zarzucił: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności; 2. nieposzanowanie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię (na co wskazuje treść uzasadnienia przedmiotowego środka zaskarżenia) oraz niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przedstawiony przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji (wg proporcji przychodów) celem dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem i rozbudową sieci kanalizacyjno-wodociągowej, która służy zarówno świadczeniu usług na zasadach działalności gospodarczej, jak i zaopatrzeniu jednostek realizujących zadania własne gminy, jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF. Przy czym w ocenie tego Sądu, z uwagi na fakt, że gmina jest specyficznym podatnikiem, gdyż działa przede wszystkim jako organ władzy publicznej realizujący w przeważającej mierze ustawowe zadania własne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych, metodą odliczenia podatku naliczonego najbardziej odpowiadającą specyfice tego rodzaju działalności, będzie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanym na podstawie upoważnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji co do zasady nie wykluczył możliwości odstąpienia przez gminę od stosowania uregulowań z przedmiotowego rozporządzenia, wskazał jednak, że zaprezentowany przez nią sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice całości wykonywanej przez nią działalności, gospodarka wodno-ściekowa nie jest bowiem charakterystyczna dla specyfiki działalności jednostek samorządu terytorialnego. Proporcja, zdaniem WSA we Wrocławiu, winna uwzględniać całość działalności gminy, a nie jedynie jej wycinek, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 86 ust. 2b oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia. Takie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest wadliwie, albowiem pozostaje w sprzeczności z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Powyższe stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach tej ustawy, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez jego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18). Z kolei w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "(...) wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników. Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r., C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37). Mając powyższe na względzie trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę. Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć". Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni zgadza się z przywołanym stanowiskiem orzecznictwa, które stanowi jednolitą i ugruntowaną już linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19, z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18). Zaznaczyć również należy, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Rozważania powyższe prowadzą więc do następujących konkluzji: 1. w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane, wobec tego ze względu na różnorodność działalności gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji, jak chce tego Sąd I instancji, 2. metody obliczania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 17 grudnia 2015 r. są nieadekwatne do w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, w przeważającej mierze mającej charakter gospodarczy. W tym kontekście za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z § 3 cyt. rozporządzenia. Czym innym natomiast jest stwierdzenie, czy zaproponowana przez wnioskodawcę metoda odliczenia, tzw. "metoda przychodowa" jest metodą prawidłową, tj. adekwatną i zgodną z wymogami ustawowymi. Kwestii tej Sąd I instancji w ogóle nie rozstrzygał poprzez pryzmat argumentacji gminy zawartej w skardze, co czyni zasadnym w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyszedł bowiem z wadliwego założenia, że co do zasady gmina nie miała prawa do ustalania odrębnego prewspółczynnika odliczenia dla działalności wodno-kanalizacyjnej i na tej konkluzji w istocie poprzestał. Skuteczność zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwa jest wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania. Zatem pominięcie w rozważaniach Sądu I instancji jednej z zasadniczych kwestii w sprawie i brak tym samym rozpoznania jej co do istoty, będzie godzić w omawiany art. 141 § 4 tej ustawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga wprawdzie szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, czego – jak wskazano wyżej – zabrakło w realiach niniejszej sprawy. Brak odniesienia się do powyższej kwestii przez Sąd I instancji powoduje z kolei, że przedwczesna byłaby ocena zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które polegać miało na odmowie zastosowania przez gminę zaproponowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposobu obliczenia proporcji (wg proporcji przychodów) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem i rozbudową sieci kanalizacyjno-wodociągowej, która służy zarówno świadczeniu usług na zasadach działalności gospodarczej, jak i zaopatrzeniu jednostek realizujących zadania własne gminy. Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonanie, przez pryzmat zarzutów skargi, oceny prawidłowości zaproponowanej przez gminę metody odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego w urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek