III SA/Wa 2211/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi K. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] września 2020 r., dotycząca określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok. Dyrektor IAS ustalił, że 4 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wpłynęło, złożone przez spółkę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012 r., w którym spółka wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 1.238.824,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.662.207,58 zł oraz stratę w wysokości 423.383.44 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2016 r. ustalono, że przedmiotem działalności spółki jest pośrednictwo finansowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane; pośrednictwo pieniężne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane; działalność pomocnicza finansowa gdzie indziej niesklasyfikowana; wynajem nieruchomości na własny rachunek; doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w księgach rachunkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.: 1. w zakresie uzyskanych przychodów, w związku z; a) zaewidencjonowaniem faktury nr w417 z 10 kwietnia 2012 r. wystawionej na rzecz M. K. o wartości netto 180.000,00 zł, tytułem wynajmu części domu położonego w Warszawie, ul. [...] dla celów mieszkalnych, w miejsce 6.000.00 zł - zawyżyła przychód o 174.000,00 zł, b) niezaewidencjonowaniem faktury nr c21 z 3 lutego 2012 r. wystawionej na rzecz S. C. "A." tytułem spłaty odsetek pożyczki lombardowej nr u-02111 i odszkodowania za zwłokę spłat o łącznej wartości netto 9.978,05 zł - zaniżyła przychód o 9.978,05 zł, c) zaewidencjonowaniem faktury nr al228 z 27 grudnia 2012 r. wystawionej na rzecz P. M. "P." tytułem spłaty kapitału pożyczki lombardowej u-04041, spłaty odsetek pożyczki lombardowej u-04041, spłaty odszkodowania za zwłokę – według umowy o wartości netto 1.709,27 zł w miejsce 1.609,27 zł – zawyżyła przychód o 100 zł, d) zaewidencjonowaniem na koncie 702 "usługi dzierżawy i wynajmu" sprzedaży w łącznej kwocie 322.041,07 zł w miejsce 322.241,07 zł - zaniżyła przychód o 200,00 zł, 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.552.409,03 zł poprzez zaewidencjonowanie kwoty: a) 488.987,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę w spłacie pożyczek wypłaconych: - M. K. na podstawie rachunku nr 90042 - 2012 z 11 kwietnia 2012 r., w kwocie 132.048,00 zł, - M. K. na podstawie rachunku nr 90127 - 2012 z 10 lutego 2012 r., w kwocie 231.264,00 zł, - Z. K. na podstawie rachunku nr 90041 - 2012 z 5 stycznia 2012 r. w kwocie 125.675,00 zł, b) 176.225,13 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych wykazanych na rachunkach wystawionych przez udziałowców, tj.: - M. K. na podstawie rachunku nr 90042 - 2012 z 10 kwietnia 2012 r. w kwocie 96.122,80 zł, - Z. K. na podstawie rachunku nr 90041 - 2012 z 5 stycznia 2012 r. w kwocie 80.102,33 zł, c) 814.865,00 zł - na podstawie polecenia księgowania nr zk/1206-3 z 30 czerwca 2012 r. dotyczącej wierzytelności wobec S. S.A., d) 52.000,00 zł - na podstawie polecenia księgowania nr zk/1212-4 z 30.12.2012 r. dotyczącej zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K., e) 76,14 zł - na podstawie polecenia księgowania nr zk/1201-1 z 2.01.2012 r., będącej korektą spłaconego kapitału pożyczki udzielonej spółce przez M. K., f) 20.255,76 zł - dotyczącej odpisu amortyzacji nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za 2011 r. Naczelnik US w tej sytuacji wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W jego wyniku, decyzją z [...] listopada 2019 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 208.746,00 zł. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto przychód w wysokości 1.248.903,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 109.143,27 zł, stratę z lat ubiegłych w wysokości 41.097,27 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a zatem termin płatności tego podatku upływał 31 marca 2018 r., zaś termin przedawnienia – 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy powołał się na 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazał, że 12 lipca 2018 r. Naczelnik US, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sporządził zawiadomienie nr 1431-SKP-2.500.179.2017.17, w którym zawarł informację, iż 11 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., a zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone stronie 16 lipca 2018 r. W tej sytuacji organ przyjął, że brak było przeszkód do procedowania w tej sprawie. Dyrektor IAS przytoczył następnie, w szczególności, przepisy art. 7 ust. 11, art. 12, art. 13, art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), a także przepisy art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie Dz.U.2021.217 t.j. z 2021.02.01). Dyrektor IAS w pierwszej kolejności podzielił ustalenia Naczelnika US, co do zaniżenia przez spółkę wysokości przychodu za 2012 r., o kwotę 10.078,93 zł. Dyrektor IAS, mając na względzie art. 15 ust. 1 i art. 15a ust. 2, 3 i 7 oraz art. 16 ustawy o CIT, nie znalazł podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 665.212,13 zł (odsetki za zwłokę - odszkodowanie) - 488.987,00 zł + różnice kursowe - 176.225.13 zł). Dyrektor IAS nie uznał też za koszt uzyskania przychodów kwoty 814.865,00 zł z tytułu inwestycji w akcje spółki S.; ani kwoty 52.000,00 zł z tytułu zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K. Za uprawnione organ odwoławczy uznał także stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 76,14 zł. Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał je za chybione. Ocenił, że organ pierwszej instancji, stosownie do art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie doszło do naruszenia żadnych przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. przedawnienie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, co nastąpiło 31 grudnia 2018 r.; wprawdzie organ podatkowy podjął działanie mające na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia i zawiadomił spółkę o tym pismem z 12 lipca 2018 r., jednakże pismo to nie miało podstaw merytorycznych, bowiem właściwy organ w żaden sposób nie uzasadnił i nie udowodnił, na czym opierał swoje podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego; 2. niezapewnienie skarżącej prawa do uczestniczenia przy rozpatrywaniu odwołania, jak też nieodniesienie się do wniosku o oszacowanie dochodów spółki; 3. błędne stwierdzenie w decyzji (na str. 17), że działania spółki były niecelowe i skrajnie dla niej samej niekorzystne, narażające na ponoszenie znacznych strat. W ocenie skarżącej, dzięki tej umowie został uratowany byt spółki, 4. niezrozumiałe i błędne stwierdzenie w decyzji, że rok 2011 nie był kontrolowany, a kontrola roku 2015 nie została zakończona decyzją; 5. brak udowodnienia przez Dyrektora IAS, że jakiekolwiek wydatki spółki były niecelowe; spółka faktycznie poniosła wydatki i nie były to wydatki objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów ze swojej podstawowej działalności, tj. udzielania pożyczek podmiotom gospodarczym oraz ubocznej, wynajmu i sprzedaży/obsługi autorskich programów komputerowych. Zdaniem skarżącej, do zaliczenia wydatku w koszty wystarczy, by został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przychód nie musi być osiągnięty. To ryzyko działalności gospodarczej. Dyrektor IAS zatem błędnie uzależnił uznanie za koszty wydatków spółki na akcje S., od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych akcji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istota sporu w sprawie dotyczy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, dotyczących zarówno osiągniętych przychodów, jak i poniesionych kosztów przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzyganie powyższych kwestii okazało się jednak przedwczesne w sprawie, organ odwoławczy nie zbadał bowiem w wystarczający sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tę bowiem podstawę prawną organ wskazał, jako okoliczność skutkującą zwieszeniem biegu tego terminu. Decyzją organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r. określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upływał 31 marca 2018 r., zaś termin przedawnienia - 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle zaś art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W ocenie Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczym powołał się w sprawie na to, że 12 lipca 2018 r. Naczelnik US, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sporządził zawiadomienie nr 1431-SKP- 2.500.179.2017.17, w którym zawarł informację, zgodnie z którą 11 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Zawiadomienie to zostało zaś skutecznie doręczone stronie 16 lipca 2018 r. Stąd stwierdził brak przeszkód do procedowania w sprawie. Przede wszystkim w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jeżeli nawet jakieś zostało wszczęte, to nie wiadomo, w jakim przedmiocie. Sąd nie miał możliwości ustalenia, czy powołane przez organ odwoławczy postępowanie karne skarbowe pozostaje w ogóle w związku z określonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Znamienne, że zawiadomienie wystosowanie do strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, żadnej informacji w powyższym zakresie także nie zawiera (zawiadomienie k. 23 akt administracyjnych). Za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego dowodu nie można dokonać weryfikacji, czy rzeczywiście 11 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualnie wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. To organ podatkowy był w sprawie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 11 lipca 2018 r. (jak można wywieść z treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej), a zatem na pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, iż: - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17) W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wreszcie powołać uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. NSA w najnowszych orzeczeniach podkreślił też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie powyższych kwestii. W konsekwencji, nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda, sama treść zawiadomienia Naczelnika US jest wystarczająca co do wymogów zawiadomienia z w art. 70c Ordynacji podatkowej. W uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA wyjaśnił bowiem, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ww. ustawy informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Powyższe jednak nie zmienia tego, że organ odwoławczy w sprawie nie przedstawił dowodów na to, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, i – co istotne - że podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez spółkę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Organ odwoławczy także w żaden sposób, w odpowiedzi na skargę, nie odniósł się do konkretnie sformułowanych zarzutów strony, która podniosła, że Naczelnik US nie podjął w sprawie w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego żadnej czynności, oprócz przesłuchania Z. K., jako prezesa zarządu spółki. Pomimo upływu dwóch lat od tej czynności procesowej, Naczelnik US nie podjął w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego żadnego nowego działania. Dyrektor IAS nie zbadał zatem, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie, co do możliwości orzekania w tej sprawie po 31 grudnia 2018 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem rozważanie czy nie doszło w tej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z tezami zawartymi w powołanej powyżej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21. W istocie uzasadnienie powyższej uchwały nie dostarcza praktycznych wskazówek w jaki sposób i w jakim zakresie organ podatkowy w tej sprawie ma badać, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania. W tym miejscu należy zatem wyjaśnić, że nie może on dokonywać kontroli przebiegu samego postępowania karnoskarbowego, pod kątem celowości i zasadności podejmowanych działań, jako że nie on (ani sąd administracyjny) jest organem do tego upoważnionym ustawowo. Należy wskazać, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karnoskarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organ podatkowy prowadzący to postępowanie nie może zatem wkraczać w kompetencje organów posiadających kompetencję do prowadzenia postępowania przygotowawczego karnoskarbowego. Co istotne też, ustawa k.k.s. stanowi zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie). Powyżej wymienione organy bowiem, jak wynika, z art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Co więcej postępowanie przygotowawcze, które nie wyszło z fazy in rem objęte jest klauzulą tajności. Na wagę zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Pozostaje zatem, wypełniając obowiązek wskazania wytycznych organowi podatkowemu, naprowadzić, że sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyroku WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 342/21). W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez spółkę, czy pozostaje to w związku z określeniem zobowiązania spółki stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy. Organ odniesie się też do okoliczności, że – jak wynika z zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 11 lipca 2018 r., a zatem na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń, a także podnoszony przez skarżącą brak działań organu w przedmiocie wszczętego postępowania karnego skarbowego, nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala jednak na skontrolowanie powyższych kwestii przez sąd administracyjny i przyjęcie ostatecznych wniosków w tym zakresie. Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu bowiem także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy zobowiązanie podatkowe spółki, które stanowi przedmiot niniejszego postępowania, nie uległo przedawnieniu, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy okazało się przedwczesne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Skarżąca prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie, nie wnioskowała o zwrot kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a., strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. W niniejszej sprawie skarżąca została prawidłowo pouczona o powyższym prawie i skutkach niezgłoszenia wniosku o zwrot kosztów. Pierwsze pouczenie w tym przedmiocie zostało doręczone stronie wraz z zawiadomieniem o terminie rozprawy (odpis zawiadomienia z pouczeniem k.47v akt sadowych), następnie reprezentant spółki ponownie został pouczony o treści art. 210 § 1 p.p.s.a. na rozprawie 16 listopada 2021 r. Pouczony, wyraźnie oświadczył, że nie wnosi o zwrot kosztów postępowania (protokół rozprawy k. 64). Z powyższych względów brak było podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego (strona poniosła w sprawie wpis sadowy w wysokości 200 zł). W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku.