II FSK 473/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2211/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 473/22 Uzasadnienie Wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 7 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie co było efektem uznania że: a) okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a analiza tych czynności powinna być elementem zaskarżonej decyzji, b) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację, czy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia treści dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 lipca 2018r., powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w bezpodstawnym - tj. bez przeprowadzenia przeciwdowodu - uznaniu, że dokument urzędowy jakim jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 lipca 2018r. jest niewystarczający by dokonać ustaleń, czy rzeczywiście 11 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy dokument ten korzysta z domniemania autentyczności i domniemania prawdziwości treści w nim zawartych, a domniemania te nie zostały zanegowane przez Skarżącego ani też w tym zakresie Sąd nie przeprowadził żadnego kontrdowodu, uzasadniającego zakwestionowanie domniemania prawdziwości treści tegoż dokumentu urzędowego. Dokonanie przez Sąd prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 p.p.s.a., nakazującą orzekanie na podstawie akt sprawy, oceny tego dokumentu urzędowego oraz treści z niego wynikających, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że materiał dowodowy sprawy potwierdza wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a Organ nie naruszył w tym zakresie dyrektyw prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art. 122 i art.187 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, stanowił zasadniczą argumentację zaskarżonego wyroku, uzasadniającą podnoszone przez Sąd wadliwości postępowania dowodowego o istotnym - zdaniem Sądu - wpływie na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało zastosowaniem się przez Sąd do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że tezy tej uchwały nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia; - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym; - wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tezy uchwały I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie. W efekcie, powinno to doprowadzić Sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w: a) braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, które kierowały Sądem w zakresie zakwestionowania wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 lipca 2018 r., co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania Sądu w tym zakresie, przez co wyrok w tej części nie poddaje się kontroli kasacyjnej; b) braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przesłanki były przyczynkiem do powzięcia przez Sąd wątpliwości, w zakresie uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie mogło mieć instrumentalny charakter, w sytuacji gdy: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia; - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym; - wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego co powinno wykluczyć ewentualne podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c) sformułowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla Organu co do dalszego postępowania, które nie korespondują z treścią uzasadnienia wyroku, co przejawia się we wskazaniu, że: - obowiązkiem Organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w zaskarżonym wyroku, a także przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy w innym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd - przytaczając argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w sprawie P 30/11 - wskazuje, że postępowanie przygotowawcze, które nie wyszło z fazy "in rem" objęte jest klauzulą tajności; - obowiązkiem Organu będzie odniesienie się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w innej dacie aniżeli półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe niespójności wytycznych Sądu z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku oraz ze stanem faktycznym sprawy nie pozwalają Organowi na prawidłową realizację zasady związania oceną prawną i wskazaniami, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., co prowadzi wprost do możliwego wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. Formułując powyższe zarzuty Organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; - zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 grudnia 2021 r. na okoliczność braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o utrzymanie w mocy wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organ w wystarczający sposób zbadał, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tę bowiem podstawę prawną Organ wskazał, jako okoliczność skutkującą zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Istotne było przy tym ustalenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odniesienie się do powyższego wymaga odwołania się do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), stwierdził konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjnym miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 K.k.s.), stosownie do art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej powiązanych z kwestią przedawnienia, a mianowicie do uchybienia przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że jest zobligowany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez Organ przepisów regulujących instytucję przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w przedstawionym przez Organ materiale dowodowym brak było dowodów na to, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona, i – co istotne - że podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wystosowane do Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. żadnej informacji w powyższym zakresie nie zawierało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął zatem Sąd pierwszej instancji, że na podstawie zawiadomienia z 12 lipca 2018 r., wystosowanego do Spółki w trybie art. 70c O.p., nie można dokonać weryfikacji, czy rzeczywiście wszczęte 11 lipca 2018 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczy zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Organ nie wyjaśnił, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 11 lipca 2018 r. (jak można wywieść z treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p.), a zatem na pół roku (a nie jak wskazuje Organ – półtora roku) przed upływem terminu przedawnienia. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Zgodzić się w związku z powyższym należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że nie można zweryfikować czy Organ mógł orzekać w tej sprawie po 31 grudnia 2018 r. Należy podkreślić, że na rolę uzasadnienia decyzji w kwestii zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wskazano w powołanej wyżej uchwale NSA. Podniesiono w niej, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, a z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez Organ nie zasługiwały bowiem na aprobatę jako dokonane niezgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób wnikliwy oraz zrozumiały i zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie, a jego kontrola instancyjna nie nastręczała żadnych trudności. Niezadowolenie Organu z wyniku kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji nie świadczy zaś o trafności jego zarzutów dotyczących naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniósł się do zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 lipca 2018 r. Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionował ani autentyczności, ani treści pisma, wystosowanego w trybie art. 70c O.p., lecz zwrócił uwagę, że w piśmie tym bardzo ogólnie powołano się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez wskazania czy powołane przez Organ postępowanie karne skarbowe pozostaje w ogóle w związku z określonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe zawiadomienie nie mogło stanowić podstawy do weryfikacji, czy rzeczywiście 11 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Zawarte w uzasadnieniu wskazania Sądu pierwszej instancji również nie naruszają art. 141 § 4 p.p.s.a. Jasno z nich bowiem wynika, że obowiązkiem Organu w toku powtórnego postępowania będzie rozważenie i ustalenie, czy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienia i, o którym Spółka została powiadomiona oraz czy nie doszło w tej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wszczęcie w dniu 11 lipca 2018 r. postępowania karnego skarbowego nastąpiłoby (wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej) na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co mogłoby wskazywać jedynie na potrzebę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien zatem w uzasadnieniu decyzji przedstawić stosowne dowody, w tym chronologię czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które stanowiły podstawę do przyjęcia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Powołanie się Sądu pierwszej instancji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 miało natomiast charakter ogólny i służyło wyjaśnieniu wytycznych w zakresie zastosowania przez Organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Organu o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 grudnia 2021 r. na okoliczność braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może zastępować Organu w kwestii wyjaśnienia i przedstawienia przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko Organu w tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W konsekwencji braku pełnych ustaleń w opisanym powyżej zakresie, przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności zarówno sprawy podatkowej, jak i karnej skarbowej. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.