I SA/Bd 471/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oddala skargę I SA/Bd 471/21 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po rozpatrzeniu wniosku P. P. ("Skarżący", "Strona") w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021r. Przedmiotowa decyzja została doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ePUAP w dniu [...] maja 2021 r. w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."). Pismem z dnia [...] maja 2021r. nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021r. stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ podał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzję z dnia [...] kwietnia 2021 r. doręczył na adres skrytki pełnomocnika Skarżącego za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ePUAP i uzyskał wygenerowane Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD). W złożonym w dniu [...] maja 2021r. odwołaniu pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odebrał w dniu [...] maja 2021 r. Natomiast, z Urzędowego Potwierdzenie Doręczenia (dalej: "UPD") przedmiotowej decyzji wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] kwietnia 2021r. udostępnił przez system teleinformatyczny pełnomocnikowi Skarżącego, decyzję wraz z poświadczeniem doręczenia wydanej decyzji celem umożliwienia podpisania tego poświadczenia. Co do zasady, gdyby doszło do terminowego odbioru decyzji poprzez podpisanie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, system teleinformatyczny bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu adresata udostępniłby organowi do pobrania dokument UPD wraz z podpisanym poświadczeniem doręczenia. Natomiast pełnomocnik Skarżonego nie odebrał decyzji, bowiem na UPD brak jest daty odbioru. Z uwagi na nieodebranie przedmiotowego pisma zgodnie z art. 152a § 2 O.p. nastąpiło przesłanie powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania decyzji, w dniu [...] kwietnia 2021r. Oba zawiadomienia zostały odnotowane w systemie, w części UPD zatytułowanej – Dane uzupełniające (opcjonalne). Jak wynika z art. 152a § 4 O.p. zawiadomienia o doręczeniu pisma w formie dokumentu elektronicznego tworzone są automatycznie i nie wymagają potwierdzenia. Z UPD wynika także, że w związku z "awizowaniem" przesyłki system teleinformatyczny tworzy kolejną informację uzupełniającą, tak jak w niniejszej sprawie, a mianowicie - "Termin doręczenia", który w powyższej sprawie w tym dokumencie został oznaczony jako [...] maja 2021 r. Jest to termin opcjonalny (takim określeniem posługuje się system teleinformatyczny), albowiem informuje o tym, że z dniem [...] maja 2021r. wobec przedstawienia poświadczenia doręczenia i nie odebrania pisma upłynie 14-dniowy termin, liczony od pierwszego zawiadomienia, czyli od dnia [...] kwietnia 2021 r. skutkujący uznaniem decyzji za doręczoną. Potwierdzenie stanowi zapis w UPD, gdzie w poz. – Dane poświadczenia, odnotowana jest informacja – "Brak daty odbioru". Tym samym, zdaniem organu, bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się [...] maja 2021 r. i zakończył [...] maja 2021 r. Natomiast odwołanie od w/w decyzji zostało wniesione do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] maja 2021 r. (data stempla pocztowego), zatem dzień po upływie ustawowego terminu. Organ podkreślił, iż wraz z odwołaniem nie wniesiono o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Organ wskazał, iż decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiera prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Opisane okoliczności, w ocenie organu, jednoznacznie potwierdzają, że nadając w dniu [...] maja 2021 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2021 r. doręczonej w dniu [...] maja 2021 r. uchybiono 14-dniowemu terminowi do jego złożenia bowiem termin ten upłynął w dniu [...] maja 2021 r. Mając na względzie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i stwierdzenie tej okoliczności nie zależy od uznania organu i jest okolicznością obiektywną, organ odwoławczy nie ma innej możliwości, niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi przewidzianemu w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 162 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione w terminie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Skarżący wskazał, iż w dniach od [...] maja 2021 r. do [...] maja 2021 r. występował ogólnokrajowy problem z awariami systemu ePUAP, wyjaśniając, iż odebranie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2021 r. wiązało się z ponadpodstawowymi czynnościami, co potwierdza załączone do niniejszego pisma potwierdzenie zgłoszenia awarii systemu teleinformatycznego ePUAP. Skarżący podkreśla także, iż możliwość odebrania ww. decyzji nastąpiła w dniu [...] maja 2021 r., z czego wynika, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., została odebrała niezwłocznie po tym jak system ePUAP zaczął chwilowo działać. Ponadto Skarżący wskazuje, iż decyzja organu pierwszej instancji została umieszczona na platformie ePUAP w dniu [...] kwietnia 2021 r. Pełnomocnik ma termin 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia na odebranie pisma. Termin upływał z dniem [...] maja 2021. Zgodnie z powyższym, w ocenie Skarżącego, przedmiotowa decyzja została uznana za skutecznie doręczoną w dniu [...] maja 2021 r. zgodnie z art. 152 a § 3 O.p. Oznacza to, zdaniem Skarżącego, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., winien być liczony od dnia [...] maja 2021 r., co wskazywałoby, iż ostatnim dniem na wniesienie przedmiotowego odwołania był [...] maja 2021r., czyli zdaniem Skarżącego, odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia, na potwierdzenie czego przytoczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r., Sygn. akt I SA/Go 126/20. Mając na uwadze powyższe oraz fakt rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w ocenie Skarżącego, postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. jako wadliwe powinno zostać usunięte z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a). Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe a podniesione przez Stronę argumenty nie mogą odnieść spodziewanego skutku. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Strona zachowała termin do złożenia odwołania od decyzji wydanej w dniu [...] kwietnia 2021r. i doręczonej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ePUAP w dniu [...] maja 2021 r. Wskazać należy, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej, w sposób przewidziany w art. 144a § 1 O.p. Podstawę doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego stanowił art. 152a § 1 O.p., według którego w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W § 2 tego artykułu przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Konsekwencje braku odebrania dokumentu przewiduje art. 152a § 3 O.p., w którym wskazano, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W świetle brzmienia § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180, dalej: "rozporządzenie"), poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 15 rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie. Stosownie zatem do treści przywołanego już wcześniej art. 152a § 1 O.p. doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FZ 356/18 oraz powołany tam komentarz: P. Pietrasz (w): L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Ze znajdującego się w aktach sprawy UPD nr [...] wynika, że podmiotem wystawiającym poświadczenie dla dokumentu jest Drugi Urząd Skarbowy w B., adresatem dokumentu, którego dotyczy poświadczenie jest M. R. (identyfikator adresata: [...]). Brak daty odbioru. Data utworzenia poświadczenia: [...]. Natomiast w danych uzupełniających (opcjonalnych) do UPD - według których można ocenić, kiedy dokonano awizacji dokumentu oraz jaką datę, w przypadku niedokonania odbioru przez adresata należy uznać za termin doręczenia - znajdują się informacje o: dacie utworzenia pierwszego UPD- [...], dacie utworzenia powtórnego UPD- [...], a także o terminie doręczenia – [...], czyli o maksymalnym terminie (czasie), do którego upływu adresat mógł potwierdzić odbiór przesyłki elektronicznej, a także o dacie uznania dokumentu za doręczony: [...] (k-50 akt admin.). Zdaniem Sądu, organ dokonał doręczenia decyzji w sposób zgodny z art. 152a § 1 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, co organ wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że przewidzianego w UPD stwierdzenia wskazanego w polu opisanym jako: "Termin doręczenia" nie można traktować jako informacji o faktycznej dacie doręczenia, ze względu inne na tym dokumencie pole - opisane jako: "Data odbioru:". W przypadku bowiem podpisania UPD - równoznacznego prawnie z potwierdzeniem w tym momencie daty obioru przesyłki elektronicznej - data tej czynności jest generowana w polu: "Dane poświadczenia Data odbioru:" (zob. postanowienie NSA z dnia 13 sierpnia 2019r., sygn. akt I FZ 177/19). W niniejszej sprawie jak wskazano wyżej w polu tym wskazano: "Brak daty odbioru". Mając zatem na uwadze dane zawarte na Urzędowym Potwierdzeniu Odbioru I zawiadomienie- data utworzenia UDP: [...] kwietnia i II zawiadomienie [...] kwietnia 2021r. oraz wskazana data: termin doręczenia [...] kwietnia, organ prawidłowo przyjął, iż termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu [...] kwietnia i zakończył [...] kwietnia 2021r. Odwołanie zostało wniesione do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2021r. (data stempla pocztowego), a zatem niewątpliwie po upływie ustawowego terminu. Zgodnie bowiem z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania miało miejsce. Mając zaś na uwadze fakt, iż jest to okoliczność obiektywna organ nie ma innej możliwości jak wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpatrywanej sprawie pozbawiona znaczenia jest okoliczność, czy w momencie awizowania dokumentu elektronicznego pełnomocnik Skarżącego posiadał (czy też nie) dostęp do pliku zawierającego decyzję. Wiążąca jest tutaj bowiem treść UPD. Okoliczności związane z ewentualnym brakiem dostępu do pliku (decyzji) mogą być natomiast przedmiotem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 388/18). Takiego wniosku Skarżący jednak nie złożył. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione, gdyż organ odwoławczy prawidłowo przyjął w niniejszej sprawie datę doręczenia zastępczego decyzji i w konsekwencji zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.