I FZ 356/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Gminy P. [...] na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 894/18 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Gminy P. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z 24 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 894/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., odrzucił skargę Gminy P. [...] (dalej: Gmina lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 10 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia wskazano, że postanowienie organu, jak wynika z akt sprawy, zostało doręczone skarżącej 10 lipca 2018 r., a zatem ustawowy termin do wniesienia skargi na to rozstrzygnięcie upływał 9 sierpnia 2018 r. W konsekwencji, składając 10 sierpnia 2018 r. w urzędzie pocztowym pismo zawierające skargę, skarżąca uczyniła to po upływie ustawowego terminu. Na powyższe postanowienie Sądu pierwszej instancji Gmina wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustawowy termin do wniesienia skargi upłynął 9 sierpnia 2018 r., pomimo braku przesłanek do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone 10 lipca 2018 r. i w konsekwencji wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Sądu pierwszej instancji w całości i uznanie, iż skarga została wniesiona w terminie. W uzasadnieniu zażalenia Gmina wskazała m. in. na wadliwe, w jej ocenie, zastosowanie przez organ przepisów o doręczeniach. Zdaniem skarżącej, w rozpoznawanej sprawie organ winien doręczyć wydane postanowienie w sposób przewidziany w art. 144 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 80, ze zm.), dalej: O.p., tj. za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Tymczasem organ w ogóle nie zastosował się do ww. przepisów, a rzekome doręczenie potwierdził wyłącznie za pomocą urzędowego poświadczenia przedłożenia, a nie urzędowego poświadczenia odbioru, którego wymaga Ordynacja podatkowa. Ponadto organ sam wskazał na urzędowym poświadczeniu przedłożenia, że doręcza pismo na podstawie art. 391 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.), dalej: K.p.a., który - zdaniem skarżącej - nie ma zastosowania do podmiotów publicznych. Skarżąca podniosła, że o ile jest podmiotem publicznym (organem administracji publicznej), o tyle w rozpoznawanej sprawie występuje jako podatnik i przysługują jej takie same prawa - w tym również w zakresie sposobu doręczeń - jak każdemu innemu podatnikowi, bez względu na jego formę prawną. W rezultacie, Gmina powinna otrzymać zawiadomienie o otrzymaniu korespondencji ze wskazaniem adresu elektronicznego, z którego może pobrać pismo i pod którym powinna dokonać potwierdzenia doręczenia pisma. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem odrębnego trybu doręczeń dla podmiotów publicznych w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że objęte skargą do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu wydane zostało w procedurze podatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, tj. Dział II Rozdział 1a - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Organ odmówił bowiem wydania - na wniosek skarżącej z 26 kwietnia 2018 r., złożony na podstawie art. 14b § 1 i 2 O.p. - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, opierając swoje rozstrzygnięcie m. in. na podstawie z art. 14b § 5b i 5c O.p. Ponadto zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Te stosowane wyjątkowo w sprawach z zakresu podatków regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczą natomiast udziału prokuratora (dział IV) oraz postępowania w sprawach skarg i wniosków (dział VIII). Dział V zawiera zaś przepisy już nieobowiązujące. W rezultacie prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie administracyjne winno opierać się na przepisach procesowych zawartych wyłącznie w Ordynacji podatkowej. Kwestia powyższa, choć co do zasady oczywista, ma w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie. Na obecnym etapie istotą sporu jest bowiem prawidłowość doręczenia Gminie postanowienia organu, od którego wniosła ona skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a Sąd ten ww. skargę odrzucił, stwierdzając, że wniesiono ją z uchybieniem terminu zakreślonego w tym celu w art. 53 § 1 p.p.s.a. (30 dni od doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie). Skarżąca zauważa natomiast w zażaleniu, że zastosowany w sprawie przez organ tryb doręczenia postanowienia był niewłaściwy, gdyż opierał się na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast na regulacjach Ordynacji podatkowej, przez co nie jest możliwe uznanie, że objęte skargą postanowienie zostało jej doręczone 10 lipca 2018 r., jak to przyjęto na podstawie urzędowego poświadczenia przedłożenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko skarżącej zasługuje na aprobatę. Jak już zauważono na wstępie, w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zastosowanie winny znaleźć przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie postępowania administracyjnego. Skarżąca - pomimo, że jest organem administracji publicznej i gdy działa w tym charakterze (tj. w ramach przyznanego jej imperium) proceduje na podstawie przepisów tej ostatniej ustawy - w sprawie niniejszej, w której jest stroną, nie występuje jako organ władzy, ale jako podatnik (co zresztą zasadnie podnosi w zażaleniu), a sprawa ma charakter sprawy podatkowej w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 4 O.p. Zasady dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały natomiast w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. W myśl zawartych tam przepisów (art. 144 § 1 pkt 2 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 cytowanej ustawy). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: (1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; (2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; (3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. W rozpoznawanej sprawie Gmina, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r., wskazała adres elektroniczny do doręczeń w systemie ePUAP, co w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 144a § 1 pkt 2 O.p.) było równoznaczne ze złożeniem wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 152a § 1 - § 5 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w pkt 3 powyżej, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2 art. 152a O.p., mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się. W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3 art. 152a cytowanej ustawy (tj. uznania pisma za doręczone) organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień w systemie teleinformatycznym. Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 570, ze zm.), dalej: ustawa o informatyzacji (art. 152a § 6 O.p.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia Sądu pierwszej instancji, co do momentu rozpoczęcia biegu, jak też upływu terminu do wniesienia skargi na postanowienie organu opierają się na znajdującym się w aktach administracyjnych dokumencie UPP - Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia nr [...] (k. 33). W jego treści, w części "Dane poświadczenia", w pozycji "Data doręczenia" wskazano: "2018-07-10T15:16:47.50", a dalej - w części "Dane uzupełniające (opcjonalne)" dwukrotnie odwołano się do regulacji art. 391 K.p.a. Ww. informacje o dacie doręczenia postanowienia są ponadto zbieżne z oświadczeniem skarżącej zawartym w skardze (s. 2). W tym miejscu zasygnalizować jedynie należy, że powołany wyżej przepis Kodeksu postępowania administracyjnego reguluje warunki doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w postępowaniu administracyjnym tzw. ogólnym (prowadzonym w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego), określając je w sposób co do zasady analogiczny, jak przepisy Ordynacji podatkowej (art. 144a O.p.). Podobnie zresztą, dalsze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w sposób zbieżny z regulacjami Ordynacji podatkowej regulują tryb dokonywania doręczenia drogą elektroniczną. Wyjątek stanowi art. 392 K.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy stroną lub innym uczestnikiem postępowania jest podmiot publiczny obowiązany do udostępniania i obsługi elektronicznej skrzynki podawczej na podstawie art. 16 ust. 1a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne doręczenia dokonuje się na elektroniczną skrzynkę podawczą tego podmiotu. Przepisu art. 391 nie stosuje się. Niemniej jednak - jak wskazano powyżej - w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy o doręczeniach zawarte w Ordynacji podatkowej, a co istotne przepisy te nie zawierają normy prawnej analogicznej do tej z art. 392 K.p.a. Stosownie zatem do treści przywołanego już wcześniej art. 152a § 1 O.p. doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W tym celu konieczne jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia (art. 152 § 3 O.p.) w sposób określony art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji. Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Oceniając stan rozpoznawanej sprawy przez pryzmat przywołanych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w jej aktach brak jest dokumentów wywołujących skutki prawne opisane w ww. przepisach, czyli zarówno zawiadomienia o możliwości odbioru przez skarżącą pisma doręczanego drogą elektroniczną, ewentualnego zawiadomienia powtórnego, a także urzędowego poświadczenia doręczenia. Akta sprawy, jak wskazano wcześniej zawierają natomiast urzędowe poświadczenie odbioru UPP - Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia nr [...]. Celem ustalenia znaczenia ww. dokumentu na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności w aspekcie doręczenia spornego postanowienia organu, należy sięgnąć do przepisów o informatyzacji działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji określenie "urzędowe poświadczenie odbioru" oznacza dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: (a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument; (b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu; (c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny; (d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru. Z treści przywołanego przepisu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że "urzędowe poświadczenie odbioru" może odnosić się do dokumentu elektronicznego (pisma) kierowanego do podmiotu publicznego (np. organu administracji) lub kierowanego przez taki podmiot do adresata zewnętrznego (np. strony postępowania prowadzonego przez ten organ). Prawidłowość tego rozumowania potwierdza treść przepisów wykonawczych do ustawy o informatyzacji. W świetle bowiem brzmienia § 7 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 180), dalej: rozporządzenie, poświadczenie przedłożenia to dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych. W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia). Innymi słowy, "poświadczenie przedłożenia" jest potwierdzeniem dla nadawcy, że pismo zostało wysłane. Od "przedłożenia poświadczenia" przepisy rozporządzenia odróżniają natomiast "potwierdzenie doręczenia". W myśl § 14 rozporządzenia poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: (1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; (2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; (3) oznaczenie sprawy; (4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; (5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to "poświadczenie doręczenia", nie zaś "poświadczenie przedłożenia", jest dokumentem, o którym mowa w art. 152 § 3 O.p. i z którym przepisy cytowanej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tymczasem, jak już zauważono powyżej, w aktach niniejszej sprawy takiego dokumentu nie ma. W konsekwencji, ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie nieterminowości wniesienia skargi na postanowienie organu z 10 lipca 2018 r. jest przedwczesna, co skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia o jej odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd winien bowiem uprzednio zweryfikować, czy organ dysponuje dowodami, o których mowa w art. 152a O.p., potwierdzającymi datę doręczenia postanowienia objętego skargą. Niemniej jednak wskazać należy, że uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę na zasadę prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy nad rozpoznaniem jej w sposób formalny (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 maja 2013 r., II OSK 1188/13; z 20 sierpnia 2013 r., II OSK 1817/13; z 7 grudnia 2017 r., I FZ 336/17; z 20 września 2018 r., I FZ 256/18; CBOSA). W sytuacji zatem, gdyby okazało się, że organ nie dysponuje określonymi w art. 152a O.p. dowodami potwierdzającymi datę doręczenia Gminie swojego postanowienia z 10 lipca 2018 r., a skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu (w tym również opóźnień w dochodzeniu swoich praw, powodowanych ewentualną koniecznością powtórnego doręczenia jej ww. postanowienia i wnoszenia nowej skargi), skarga Gminy z 10 sierpnia 2018 r. winna zostać przyjęta przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.