I SA/Gd 883/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2016 r. oddala skargę. Miasto i Gmina P. (dalej: Strona, Gmina) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2016 r., załączając korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W korektach Gmina wykazała wyższą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych za miesiąc: luty 2016r. w kwocie 4.548 zł, kwiecień 2016r. w kwocie 5.750 zł, maj 2016r. w kwocie 1.822 zł. Gmina wyjaśniła, że w latach 2015-2018 realizowała inwestycję w ramach projektu "Rozbudowa, Przebudowa i Remont Oczyszczalni Ścieków w P.", która aktualnie jest przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy, służący do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług oczyszczania ścieków. Zadania w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania i zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę w Gminie realizuje w imieniu Gminy i na podstawie art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej Spółka Miejska A Sp. z o.o. w P., której wyłącznym właścicielem jest Gmina. Spółka A powstała z przekształcenia zakładu komunalnego. Oczyszczalnia Ścieków została oddana do używania ww. spółce. Gmina powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012r. sygn. C-280/10, z którego wynika, że w sytuacji podobnej jak sytuacja Strony - pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymanego zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Ma to służyć zagwarantowaniu neutralności podatkowej. Nadto wskazała, że inwestycja korzystała z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego. Podczas kontroli realizacji projektu nie uznano podatku naliczonego jako wydatku kwalifikowanego w Projekcie. Uznano, że za wydatek niekwalifikowany uważa się podatek od towarów i usług, który może zostać odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji. Spółka A świadcząca odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i to Spółka będzie w ramach prowadzonej działalności dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjętą inwestycję. Brak prawa do odliczenia skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności. Decyzją z dnia 3 listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po rozpatrzeniu wniosku Gminy odmówił stwierdzenia nadpłaty za luty 2016r. w kwocie 1.513,00 zł, za marzec 2016r. w kwocie 2.203,00 zł, za kwiecień 2016r. w kwocie 6.582,00 zł, za maj 2016r. w kwocie 1.822,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją opisanej inwestycji, bowiem oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 są bezskuteczne, art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.), dalej: "Dyrektywa 112", oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na inwestycję, która została przekazana na podstawie umowy użyczenia A Sp. z o.o., a w konsekwencji naruszenie ugruntowanej w unijnym systemie prawnym zasady neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2000r. Nr 142 poz. 1591) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jednym zaś z wymienionych zadań własnych gminy są sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...). Zgodnie z art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r. Nr 45 poz. 236), spółki handlowe powoływane przez gminę tworzone są w celu prowadzenia gospodarki komunalnej. Stanowią one jedną z form realizacji zadań przez samorząd gminny. Gmina może bowiem wykonywać zadania własne: w formie jednostki organizacyjnej niewyodrębnionej ze swojej struktury (gospodarstwo pomocnicze, zakład budżetowy), w formie utworzonego samodzielnego podmiotu prawa prywatnego (np. spółki prawa handlowego), a także przez powierzenie wykonywania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej. Każdy schemat organizacyjny, czy realizacja własnymi środkami, czy za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, pociąga za sobą różne konsekwencje, w tym także prawnopodatkowe, ale jest to świadomy wybór jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie Gmina utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie A Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia zakładu komunalnego i została wpisana do KRS w dniu 22.10.2002r. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Miasto i Gmina P.. Następnie Spółce tej przekazano nieodpłatnie tj. w formie użyczenia na podstawie zawartej umowy z dnia 01.10.2018r. części składowe majątku gminy: inwestycję pn. Rozbudowa, przebudowa i remont oczyszczalni ścieków w P. zrealizowaną na podstawie umowy o dofinansowanie [...] z dnia 06.10.2016r. Umowa użyczenia została zawarta na okres 01.10.2018-29.09.2028r. Gmina za miesiące, za które złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała wydatki na podstawie następujących faktur VAT: nr [...] z dnia 28.01.2016r. wartość netto 7.893,74 zł, podatek VAT 1.815,56 zł - dot. analizy projektowo-kosztorysowej opracowanej na budowę, rozbudowę i remont oczyszczalni ścieków w P., nr [...] z dnia 04.02.2016r. wartość netto 11.880 zł, podatek VAT 2.732,40 zł - dot. Opracowania Studium Wykonalności dla zadania inwestycyjnego "Rozbudowa, przebudowa i remont oczyszczalni ścieków w P.", rozliczenie częściowe, nr [...] z 06.04.2016r. wartość netto 25.000 zł, podatek VAT 5.750 zł - dot. Opracowania zamiennej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej na rozbudowę, przebudowę i remont oczyszczalni ścieków w P. - zgodnie z aneksem, nr [...] z 10.05.2016r. wartość netto 7.920 zł, podatek VAT 1.821,60 zł - dot. Opracowania Studium Wykonalności dla zadania inwestycyjnego "Rozbudowa przebudowa i remont oczyszczalni ścieków w P." - rozliczenie końcowe. Zdaniem organu, powyższe wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi związanymi z działalnością gospodarczą. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia, jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Omawiana zasada wyklucza obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego możliwe jest jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wraz z nakładami na nieruchomość, odbywać się będzie w ramach zadań własnych Gminy. Przekazanie tych nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem na użyczonych nieruchomościach Spółka z o.o. A realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (art. 7). Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., bowiem nieodpłatne przekazanie nieruchomości odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych. Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku z nieruchomością, która została przekazana na podstawie zawartej umowy użyczenia nie daje prawa do odliczenia. Kolejno organ wskazał, że podstawę stwierdzenia nadpłaty stanowi art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej też jako O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za miesiące od lutego do maja 2016r., zwiększając w nich podatek naliczony o podatek wynikający z ww. faktur, z których stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zatem złożone korekty są bezskuteczne, a w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za te miesiące. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie Dyrektora do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej określenie Gminie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 1.396.917,00 zł, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a jednocześnie nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji; b) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 w związku z art. 15 ust. ,2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak, zdaniem organu, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatkiem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów W uzasadnieniu Gmina wskazała, że dokonując interpretacji art. 8 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy nie uwzględnił, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, natomiast wydatki poniesione przez Gminę na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy realizowaną z uwagi na specyficzne regulacje ustrojowe przez jej spółkę komunalną. Spółka ta została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i działa na rzecz gminy realizując jej zadania własne (z wykorzystaniem przekazanej przez gminę infrastruktury wodno- kanalizacyjnej spółka świadczy m.in. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w postaci usługi dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy). Częstą praktyką jednostek samorządu terytorialnego jest realizacja tych zadań poprzez zakład budżetowy, jako drugiej możliwej formy realizowania tych zadań w imieniu gminy, stosownie do ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Jednakże uzależnianie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko od formy organizacyjno-prawnej w jakiej inny podmiot realizuje zadania własne gminy narusza naczelną zasadę dyrektywy VAT tj. neutralności podatku, bowiem w sytuacji przekazania - nawet nieodpłatnego - przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zakładowi budżetowemu powoduje to powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wynikających z realizowanych przez gminy inwestycji na tę infrastrukturę, natomiast, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , takie prawo nie powstaje w sytuacji takiego samego przekazania, w takim samym celu (do wykonywania w imieniu gminy czynności opodatkowanych m.in. w postaci dostarczania mieszkańcom wody oraz odprowadzania ścieków) lecz przez utworzoną w tym celu przez gminę spółkę komunalną, w której gmina posiada 100% udziałów. Tym samym zakład budżetowy pozostaje postawiony w pozycji uprzywilejowanej wobec spółki komunalnej. Natomiast ustawa o gospodarce komunalnej w zasadzie stawia znak równości pomiędzy tymi podmiotami, w żaden sposób nie dyskryminując spółki komunalnej jako formy, w której zadania (działalność) gminy w przedmiotowym zakresie mogą być realizowane. Z jednolitego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia VAT przysługuje także w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał inny podmiot niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług udostępnionych mu nieodpłatnie, jeżeli istniała między tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie (por. wyrok NSA z 18.10.2011 I FSK 1369/10, wyrok NSA z 21.10.2014 r. I FSK 1546/13, wyrok NSA 16.01.2015 r. I FSK 2039/13, wyrok NSA z 12.09.2019 r. I FSK 1786/15). Pomimo, że wyroki te dotyczyły samorządowego zakładu budżetowego, to nie znajduje uzasadnienia dyskryminowanie i pozbawianie prawa do odliczenia VAT w zależności od formy organizacyjno-prawnej podmiotu realizującego te same zadania na rzecz gminy tak jak ma to miejsce w przypadku spółki komunalnej. Gmina posiada świadomość, że funkcjonalne powiązanie skarżącej gminy ze spółką, znajdujące umocowanie w przepisach ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej nie zmienia faktu, że spółka jest odrębną od gminy osobą prawną i jest odrębnym podatnikiem VAT, niemniej jednak spółka komunalna jest samorządową osobą prawną zależną od gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, choć charakteryzuje się przymiotem samodzielności (nie w pełnym jednak znaczeniu tego słowa), a raczej posiada ułomną samodzielność w tym zakresie, na co wskazuje też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Ponadto spółki komunalne i samorządowe zakłady budżetowe wykonując zadania własne gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie działają w warunkach konkurencji rynkowej, nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalność obu podmiotów może być dotowana ze środków własnych gminy. Mając na uwadze powyższe, twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że działalność spółek komunalnych jako spółek prawa handlowego jest samodzielna czy też niezależna należy uznać za nieznajdujące oparcia w rzeczywistości. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11.05.2016r., I SA/Ol 175/16, Gmina wskazała, że działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę komunalną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. W celu wsparcia tej tezy Gmina przytoczyła rozważania Sądu zawarte w powyższym wyroku odwołujące się do wyroków TSUE (C-280/10, C-137/02). Końcowo wskazała, że Sąd stwierdził, że działalność gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, a wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 omawianej ustawy. Z cytowanego przepisu wynika więc, że z prawa do odliczenia może skorzystać jedynie podatnik. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym to krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje, że wyłączenie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Odnosząc się do terminu "organ władzy publicznej" należy zaważyć, że uznaje się za taki nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W przedmiotowej sprawie nie jest sporna okoliczność, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ani to, że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zalicza się je do zadań publicznych. W celu wykonywania powyższych zadań Gmina utworzyła spółkę komunalną, której przekazała infrastrukturę (oczyszczalnię ścieków) w drodze nieodpłatnego użyczenia. Umowa użyczenia (zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego) jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wraz z nakładami na nieruchomość, odbywało się w ramach zadań własnych Gminy. Przekazanie tych nieruchomości na rzecz Spółki dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem na użyczonych nieruchomościach Spółka z o.o. A realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (art. 7). Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. W przedmiotowej sprawie Gmina nie może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli przekazanie infrastruktury wykonywane jest przez Gminę w związku z realizacją zadania własnego i czynność ta nie jest wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej podlegającej VAT. Konsekwencją tego jest brak możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki komunalnej nie stanowiło czynności opodatkowanej. W związku z tym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę i modernizację infrastruktury, udostępnionej spółce komunalnej w drodze nieodpłatnego użyczenia. W skardze Gmina podnosi, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz że wydatki poniesione przez Gminę na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy realizowaną z uwagi na specyficzne regulacje ustrojowe przez jej spółkę komunalną. Spółka ta działa na rzecz gminy realizując jej zadania własne (z wykorzystaniem przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej spółka świadczy m.in. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w postaci usługi dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców). Jak podnosi Gmina częstą praktyką jest realizacja tych zadań poprzez zakład budżetowy jako druga możliwa forma realizowania tych zadań. Uzależnianie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko od formy organizacyjno-prawnej w jakiej inny podmiot realizuje zadania własne gminy narusza naczelną zasadę dyrektywy VAT, tj. neutralności podatku. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług stanowi w znaczeniu ustrojowym uboczną, a nie podstawową sferę działalności gminy. Zasadą jest bowiem w przypadkach, gdy gmina wykonuje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, nietraktowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług, co potwierdza także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, będący unijnym wzorcem dla krajowej regulacji w tym zakresie. Dlatego też jeśli gmina prowadzi nieodpłatną działalność w sferze, w której realizuje zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie można takiej działalności traktować jako części działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mieszczącej się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Gmina co do zasady nie jest bowiem przedsiębiorcą, jakkolwiek z tytułu wykonywania niektórych odpłatnych czynności jest uważana za podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie też organ wskazał, że spółka A utworzona przez Gminę jest podmiotem odrębnym od Gminy, posiadającym odrębność prawną i majątkową, będącym również odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ponoszącym związane z tym ryzyko gospodarcze. Wskazany natomiast przez Stronę zakład budżetowy (jako druga z form wykonywania zadań gminy) takiej odrębności nie posiada. Gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, które nie prowadzą odrębnej od Gminy działalności gospodarczej, wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W działalności jednostek i zakładów budżetowych cele gospodarcze mają drugorzędne znaczenie, forma ich działania sprowadza się w głównej mierze do realizowania zadań zleconych przez Gminę. Natomiast celem działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prowadzenie działalności gospodarczej. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest, jak prawidłowo wskazał organ, nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 12 Kodeksu spółek handlowych i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Powołanych w skardze szeregu wyroków w zakresie działalności prowadzonej przez samorządowy zakład budżetowy nie można odnieść do niniejszej sprawy właśnie z przedstawionego wyżej powodu różnic występujących między spółką komunalną a zakładem budżetowym. Strona w złożonej skardze na tę odmienność nie wskazuje a wręcz skłania się ku zrównania statusu prawnego tych podmiotów skoro zostały wymienione w ustawie o gospodarce komunalnej. Sąd przychyla się jednak do argumentu organu, że nie bez przyczyny ustawodawca dał gminie możliwość wyboru dwóch różnych form realizowania zadań gminy wobec ich różnego statusu prawnopodatkowego, a zatem i konsekwencji jakie wybór ten powoduje. Fakt, że spółka komunalna została utworzona przez Gminę i Gmina posiada w niej 100% udziałów, nie zmienia faktu, że spółka ta jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług co jest kluczowe dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29.09.2015r. w sprawie C-276/14, nie daje podstaw do konstruowania tezy, że spółka komunalna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT z powodu jej rzekomego podporządkowania Gminie. TSUE w wyroku tym wskazał, że w celu ustalenia czy dana jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa, zbadać czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy. Następnie jednak Trybunał wskazał w kontekście jednostek budżetowych, gdyż do nich odnosi się powołane orzeczenie, że "aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.". Spółka komunalna będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzona i działająca na podstawie prawa handlowego warunki te spełnia, a okoliczność, że 100% udziałów posiada w tej spółce Gmina nie umniejsza tej samodzielności jako odrębnego podmiotu - spółki. Jak dalej wskazano w wyroku Trybunału: "jednostki (dot. jednostek budżetowych) nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu." Takich natomiast warunków spółka komunalna nie spełnia. Gmina powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11.05.2016r. sygn. akt I SA/Ol 175/16, który jednak wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym infrastruktura stanowiła własność Gminy jako podatnika podatku VAT i została udostępniona spółce komunalnej w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Działalność Gminy polegała na usługach przesyłu wody oraz ścieków świadczonych na rzecz spółki prawa handlowego. Z tego tytułu Gmina była zobowiązana do zapłaty podatku należnego. W związku z tym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wytworzenie tej infrastruktury. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Gmina przekazała infrastrukturę w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wskazany wyrok nie znajduje zastosowania. Odnosząc się natomiast do argumentów Gminy w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez inny podmiot niż ten, który ostatecznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, Sąd podziela stanowisko organu, że zasadą w systemie podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi a więc dotyczą jednego podatnika. Wyjątkowo sądy uznają okoliczności związane z następstwem prawnym które uprawnia inny podmiot do dokonania odliczenia podatku naliczonego niż ten wykonujący czynności opodatkowane. Powołane przez Gminę wyroki w sprawach C-280/10 oraz C-137/02 dotyczyły wydatków inwestycyjnych dokonanych przez wspólników spółki przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny, nie pozwala on ustalić na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. W niniejszej sprawie Gmina udostępniła oczyszczalnię ścieków do używania w ramach nieodpłatnej umowy użyczenia, która to czynność nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.