III FSK 4422/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 233/21 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 233/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO) z dnia 11 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i umorzył postępowanie administracyjne. Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło: I) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 213 § 1-4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy nie miał obowiązku opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika wykazanych w jednej deklaracji a mógł opodatkować ich część, bo mógł później tą decyzję uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p. przez co brak opodatkowania wszystkich nieruchomości w tej decyzji nie stanowi rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. - w sytuacji gdy z treści przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całość nieruchomości będących w posiadaniu podatnika wykazanych w jednej deklaracji i nie mógł opodatkować ich części, a nie mógł później tej decyzji uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p., bo tryb uzupełnienia decyzji służy do uzupełnienia decyzji o brakujące rozstrzygnięcie, a nie służy do z zmiany rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, przez co brak opodatkowania wszystkich nieruchomości w takiej decyzji stanowi rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p.; 2) art. 21 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 213 § 1-4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy nie miał obowiązku opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika wykazanych w jednej deklaracji a mógł opodatkować ich część iw tym niewydzielona geodezyjnie cześć działki gruntu), bo mógł później tą decyzję uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p. i tym samym w decyzji Wójta Gminy O. (dalej: Wójt) z dnia 17 marca 2015 r. nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. - w sytuacji gdy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy ma obowiązek opodatkować w decyzji podatkiem od nieruchomości całość nieruchomości będących w posiadaniu podatnika wykazanych w jednej deklaracji i nie mógł opodatkować ich części (w tym niewydzielonej geodezyjnie cześć działki gruntu), a nie mógł później tej decyzji uzupełnić w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p. poprzez zmianę istniejącego rozstrzygnięcia jedynie w zakresie (podwyższenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i tym samym w wydanej w tej sprawie decyzji Wójta z dnia 17 marca 2015 r. doszło do rażącego naruszenia przepisu aft. 21 § 3 O.p.; II) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 21 § 3 O.p. polegające na uchyleniu decyzji SKO z dnia 11 sierpnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia 27 marca 2017 r. oraz jednocześnie umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia 17 marca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 21 § 3 O.p. - w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewystarczająco wyjaśnił dlaczego jego zdaniem nie doszło w tej sprawie do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w decyzji Wójta, bowiem na brak tego rażącego naruszenia prawa nie mogła mieć wpływu teoretyczna możliwość uzupełnienia decyzji w każdym czasie w trybie przepisu art. 213 § 1-4 O.p., bo biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji ostatecznych art. 128 O.p. możliwość zmiany rozstrzygnięcia decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego jest możliwa jedynie w trybie nadzwyczajnym, a więc brak było uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podkreślić należy, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Sąd odwoławczy, mocą art. 190 P.p.s.a., orzekali w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1496/18. W wyroku tym zostały przesądzone dwie kwestie. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Wójta Gminy O. z dnia 17 marca 2015 r. nie narusza rażąco art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak przyjęło SKO w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stwierdzającej nieważność ww. decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja Wójta Gminy O. narusza art. 21 § 3 O.p. i zalecił Sądowi pierwszej instancji zbadanie, czy owo naruszenie może być kwalifikowane jako rażące. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że granice rozpoznania niniejszej sprawy zostały ograniczone do kwestii zakreślonej w zaleceniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 21 § 3 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowił, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jeżeli stwierdzi, że: 1) podatnik nie zapłacił podatku, chociaż taki obowiązek istniał, 2) podatnik nie złożył deklaracji, 3) podatnik wykazał w deklaracji nieprawidłową wysokość zobowiązania. Nie wynika z niego natomiast wprost, że organ podatkowy zobowiązany jest w decyzji ująć wszystkie przedmioty opodatkowania wykazane w deklaracji, chociaż kwestionuje wykazaną w niej wysokość zobowiązania wyłącznie odnośnie do niektórych przedmiotów opodatkowania. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że obowiązek organu podatkowego określenia wysokości zobowiązania w decyzji wobec wszystkich przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej deklaracji wynika z przepisów ustaw normujących dany podatek, w tym przypadku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyłącznie zestawienie treści art. 21 § 3 O.p. z przepisami takiej ustawy daje odpowiedź na pytanie, czy organ pierwszej instancji określając zobowiązanie podatkowe tylko odnośnie do części przedmiotów opodatkowania wykazanych w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, naruszył właśnie ten przepis Ordynacji podatkowej. Tak też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1496/18 i doszedł do wniosku, że art. 21 § 3 O.p., w warunkach niniejszej sprawy, został naruszony. Takiej możliwości nie miał Sąd pierwszej instancji, ponieważ w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został rażąco naruszony, a był to jedyny przepis tej ustawy, który został uznany przez SKO za rażąco naruszony i przez co organ ten stwierdził decyzją z dnia 27 marca 2017 r. nieważność decyzji Wójta Gminy O. z dnia 17 marca 2015 r. Warto zwrócić uwagę, co zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1496/18, iż argument dotyczący rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. został podniesiony przez SKO dopiero w decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania od decyzji tegoż organu z dnia 27 marca 2017 r. Zatem przyjąć trzeba, że bezpośrednią przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 marca 2015 r. nie było rażące naruszenie, oprócz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., także art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że proste zestawienie treści decyzji Wójta Gminy O. z dnia 17 marca 2015 r. z normą z art. 21 § 3 O.p. nie wskazuje na oczywiste naruszenie tego przepisu, a właśnie to kryterium jako kwalifikujące naruszenie do kategorii rażącego, zostało wskazane przez SKO w skardze kasacyjnej. Takie kryterium jest przyjmowane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie prezentowany jest pogląd, iż naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei owa oczywista sprzeczność występuje wówczas, gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 sierpnia 2017 r., I FSK 897/17; z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1139/18; z dnia 21 maja 2021 r., I FSK 1070/19; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się też, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1713/17 – CBOSA). Niewątpliwie w rozpoznanej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji bez analizy stanu faktycznego sprawy, co zresztą wynika z wyroku II FSK 1496/18. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami postępowania, a przez to zarzut z pkt I.2 jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut zawarty w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które można przyporządkować do tego zarzutu stwierdzono, że co do zasady zobowiązanie w podatku od nieruchomości za dany rok jest niepodzielne, zauważyć należy, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega każdy przedmiot odrębnie, niezależnie od ilości tych przedmiotów. Dlatego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik może każdy z przedmiotów opodatkowania wykazać w odrębnej deklaracji, może też ująć ich część lub całość w jednej deklaracji i odpowiednio takie same uprawnienia ma organ podatkowy wydający decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1496/18. Tak więc nieuprawnione jest twierdzenie organu, że istnieje niepodzielność zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania łącznie. Właśnie mając na uwadze tę specyficzną podzielność zobowiązania w podatku od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w niniejszej sprawie decyzja Wójta Gminy O. z dnia 17 marca 2015 r. nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, to możliwe jest jej uzupełnienie w trybie at. 213 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. W decyzji wydanej w tym trybie organ podatkowy może zatem określić zobowiązanie podatkowe, które nie zostało określone w decyzji wydanej wcześniejszej, a wykazane w deklaracji podatkowej. Stanowisko Sądu pierwszej jest więc prawidłowe. Poza tym trzeba mieć na uwadze, że rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Sąd ten nie stwierdził wyłącznie z tej przyczyny, że możliwe jest zastosowanie art. 213 § 2 tej ustawy, ale głównie z powodu powyżej omówionego. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut z pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów postępowania na wynik sprawy. Co najwyżej powiedzieć można, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.