II FSK 1139/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 834/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 834/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), przy czym art. 1 w brzmieniu ustawy z 16 listopada 2006 r. obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. przez pominięcie faktu zastosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn do skarżącego, b. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 10 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że wypłacenie przez Spółdzielnię Mieszkaniową ("SM") wkładu mieszkaniowego nabytego w drodze dziedziczenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 38,30m2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, c. art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego. Z przepisów tych wynika, że roszczenie o zachowek stanowi dług spadkowy. 2. art. 247§1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji przyjęcie, ze decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 28 września 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 3. przepisów postępowania, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przez brak zastosowania i niepodjęcie żadnych przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji i czynności wydanych i podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, mimo że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, wobec podnoszenia przez skarżącego zarzutu podwójnego opodatkowania i zapłacenie podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem udziału wynoszącego ½ we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego i nie załączenie akt postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku z tytułu nabycia spadku po K. K., 4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie – art. 106§3 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu z urzędu istotnych faktów, związanych z podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wkładu mieszkaniowego odziedziczonego po K. K. i Z. K. i podstawą faktyczną zwrotu przez SM odziedziczonego przez Skarżącego wkładu mieszkaniowego, 5. naruszenie i nieustalenie podstawy zwolnienia Skarżącego od podatku po Z. K. w zw. z art. 4 pkt 5 a u.p.s.d., czy spadek po wW. był obciążony długiem i z jakiego tytułu, co stało się podstawą dokonania wypłaty wkładu mieszkaniowego, które to uchybienia procesowe, a związane z naruszeniem prawa materialnego miały wpływ na treść orzeczenia, bowiem art. 5 u.p.s.d. wymagał wyjaśnienia tych okoliczności, 6. przepisów postępowania, art. 6, 7 i 8 k.p.a., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przejawiające się tym, że wydając decyzję w sprawie wymiaru podatku od spadku po K. K. organ uznał, że wierzytelność związana z udziałem wynoszącym ½ części wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego powstała w chwili otwarcia spadku po K. K. i Z. K., podczas gdy wydając decyzję w postępowaniu dotyczącym ustalenia wymiaru podatku dochodowego organ uznał, że wierzytelność ta powstaje dopiero później, aniżeli w chwili śmierci spadkodawcy, bowiem dopiero w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, co narusza zasady ogólne praworządności, prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, powodując u obywateli niepewność prawa. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz DIAS w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Organ stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej jednak kolejności należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora IAS w Łodzi, podlegająca kontroli Sądu I instancji, wydana została w trybie nadzwyczajnej kontroli rozstrzygnięć ostatecznych w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16 (dostępne, tak jak wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Zasadniczo już ta konstatacja, mając na uwadze podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, jest wystarczająca do oddalenia skargi kasacyjnej. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Organ podatkowy, a potem - na skutek wniesienia skargi - sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 O.p.. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się – co należy wyraźnie podkreślić - na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. W ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje wprawdzie możliwość podnoszenia rażącego naruszenia przepisów postępowania, które spowodowało, że wada nieważności tkwi w samej decyzji, niemniej jednak w rozpoznanej sprawie zarzuty takie nie były podnoszone. Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17). Mając ma uwadze twierdzenia Skarżącego, należy również podkreślić, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17), chyba, że jak wskazano powyżej, postępowanie podatkowe prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało zaistnieniem rażącego naruszenia prawa w samej decyzji. Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 264/16). W orzecznictwie słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Nie mógł w postępowaniu o stwierdzenie nieważności odnieść zamierzonego przez stronę skutku zarzut, że organ nie dokonał ustaleń, w jaki sposób Skarżący nabył wkład mieszkaniowy, całkowicie pominął fakt, że prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego zostało nabyte przez skarżącego w wyniku dziedziczenia – udziału wynoszącego ¼ po K. K. i Skarżący opłacił należny podatek z tytułu spadków i darowizn, a udział wynoszący ¾ został nabyty przez Skarżącego w wyniku dziedziczenia po Z. K. Stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że WSA na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. badając, czy decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa przez zastosowanie do skarżącego przepisów u.p.d.o.f., a nie ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne związane z wypłaceniem Skarżącemu przez SM zgromadzonego wkładu mieszkaniowego jest nieprawidłowe i właściwie potwierdza, że decyzja Naczelnika US Ł. z dnia 28 września 2016 r. nie został wydana z rażącym naruszeniem prawa. NSA wyraźnie wskazuje, że w sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń faktycznych, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym ("rzucającym się w oczy") naruszeniem prawa. Kwestie, których wyjaśnienia domaga się pełnomocnik Skarżącego, mogłyby być uwzględnione, gdyby w sprawie przeprowadzone zostało ponowne postępowanie wyjaśniające na etapie rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji. W postępowaniu nadzwyczajnym nie ma takiej możliwości. Zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 106§3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z tym są również bezzasadne. Z tego samego powodu bezzasadny jest zarzut zawarty w pkt 5 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów u.p.s.d., zresztą zarzut ten jest nieprawidłowo sformułowany, gdyż odnosi się do art. 4 pkt 5a u.p.s.d.. Rolą Sądu kasacyjnego nie jest natomiast doprecyzowywanie zarzutów podniesionych przez stronę. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się czy uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., gdyż WSA w Łodzi w ogóle nie dokonywał wykładni tych przepisów. Z oczywistych powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 6, 7 i 8 k.p.a. Po pierwsze Sąd I instancji nie stosuje przepisów, które regulują postępowanie przed organem administracji, po drugie natomiast, w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, organy podatkowe stosują przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, a nie w k.p.a.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy organ podatkowy określając J. K. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzących do przyjęcia, że określony przychód został przez niego osiągnięty, przywołując adekwatne do tych ustaleń przepisy prawa materialnego, to nie mógł ich rażąco naruszyć. Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, organ podatkowy właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 897/17). W sprawie o takim naruszeniu prawa z przyczyn wyżej podanych nie może być mowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, że intencją pełnomocnika jest niejako wymuszenie na organach podatkowych (jak i Sądzie I instancji) przeprowadzenia ponownego postępowania wymiarowego, co w trybie stwierdzenia nieważności, jak to już zostało wcześniej wskazanej, nie jest możliwe. Sąd kasacyjny stwierdza również, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd nie ma żadnych podstaw do weryfikowania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. NSA zaznacza, że Skarżący w drodze spadkobrania uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, albowiem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3260/16). WSA w Łodzi prawidłowo dostrzegł, mając na uwadze treść przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222), że brak jest tożsamości pomiędzy wkładem mieszkaniowym, a wypłatą – po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego – wartości rynkowej lokalu. Wyjaśnił także dlaczego w sprawie nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu składnika majątkowego, jakim był wkład mieszkaniowy, skoro wartość ta została odjęta od wartości rynkowej lokalu (jaką ustalono po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa) przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwoty odpowiadającej wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W świetle powyższych uwag nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy na marginesie zaznaczyć, że zarzuty te również są wadliwie skonstruowane. Pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie wskazał wymaganej przez przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formy naruszenia tego przepisu. Jeśli chodzi natomiast o wskazywane naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 10 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy wskazać, że WSA w Łodzi nie dokonywał wykładni tych przepisów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a..