I GSK 574/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1308/14 w sprawie ze skargi E. E. O. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. E. O. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1308/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. E. O. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] lutego 2009r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 166.888.696,00 zł zapłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Do wniosku dołączono korekty deklaracji podatkowych AKC-3 za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 166.888.696,00 zł. Skarżąca w dniu [...] lutego 2010 r. wniosła odwołanie od tej decyzji, a pismem z dnia [...] marca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że odwołanie wniesione zostało po terminie. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/10 oddalił tę skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez skarżącą została następnie oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r, sygn. akt I GSK 1285/11. W konsekwencji postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdzające, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostało złożone z uchybieniem terminowi stało się prawomocne. Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. Postanowienie to – wobec zaniechania wniesienia przez stronę zażalenia – również uprawomocniło się. W dniu [...] marca 2011 r. do Izby Celnej w Warszawie wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 zez zm., określanej dalej także jako "O.p."). Zdaniem strony decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów: - art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r. – dalej jako "Dyrektywa energetyczna), w brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. Urz. WE L 157 z 30.04.2004 r.) poprzez uznanie, że regulacje te stanowią podstawy do zwrotu producentom energii elektrycznej podatku akcyzowego oraz uznania, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., określanej dalej jako "u.p.a.") są zgodne z wyżej wskazanymi regulacjami Dyrektywy energetycznej; - art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w związku z art. 288 zdanie drugie i zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 TWE) poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy państw członkowskich przepisów prawa unijnego, tj. w niniejszej sprawie art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej i wydanie przedmiotowej decyzji, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w wydanej decyzji, że zgodnie z przepisami O.p. zwrot nadpłaty podatku może być dokonany jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy już odwołanie w administracyjnym toku instancji, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w przepisach Ordynacji podatkowej. W przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 wskazanej ustawy organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania, czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności. Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa będących podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., a w konsekwencji - zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność w przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza wykładnią językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał również, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, gdyż rozbieżności w zakresie wykładni normy prawnej wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 640/09; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10). Zdaniem organu dokonując prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, należało przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Podsumowując organ stwierdził, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z niezgodnością przepisu krajowego z regulacją unijną w miejsce przepisu krajowego zastosowanie znajdzie bezpośrednio przepis Dyrektywy energetycznej, w myśl którego podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi, przy czym w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora, np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby. Z uwagi na wskazane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się niezastosowaniem w sprawie podatkowej bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów prawa krajowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego. Wskazane naruszenie nie miało jednak zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie rażącego charakteru, czego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wymagające analizy porównawczej ustalenie prawidłowego znaczenia spornych przepisów krajowych i wspólnotowych, jak i pojawiające się w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z tym organ wskazał, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła skargę, w której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania istotnie wpływających na wynik sprawy, tj.: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w wyniku uznania, że nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: a) art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U. L 157/87 z 30.04.2004 r.), poprzez uznanie, że regulacje te nie stanowią podstawy do zwrotu wytwórcom energii elektrycznej podatku akcyzowego oraz uznanie, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3), art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w zw. z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są zgodne z ww. regulacjami Dyrektywy energetycznej, a także art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "Traktat UE") w zw. z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "Traktat o funkcjonowaniu UE") poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa unijnego; b) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku zapłaconego nienależnie mogą zostać dokonane jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł jego ciężar ekonomiczny; c) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie przez skarżącego, co - w kontekście interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawartej w uchwale Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) - doprowadziło do wydania przez organ decyzji ostatecznej w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy, co było m.in. wynikiem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność niepełnego przeniesienia na kontrahentów ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, co - w kontekście interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawartej w uchwale Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) - doprowadziło do uznania, iż wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej wykazanych w korektach deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku została wykazana w wartości zaniżonej, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że regulacje te nie były na tyle jednoznaczne, że zachodziła konieczność sięgania do wykładni innej niż językowa, a także art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu UE w zw. z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu UE poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa unijnego; b) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku zapłaconego nienależnie mogą zostać dokonane jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł jego ciężar ekonomiczny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 wyżej wymienionej ustawy. Za zasadny Sąd I Instancji uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Sąd podkreślił, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie TSUE, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zgodnie z art. 288 zdanie drugie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83/47 z dnia 30 marca 2010 r.), ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Art. 288 zdanie trzecie powołanego Traktatu wskazuje natomiast, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej realizacji. Sąd I instancji wskazał, że możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo to nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek. Po pierwsze, dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego. Po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Sąd I instancji wskazał, że również w orzecznictwie NSA wskazuje się (por.np. wyrok z dnia 10 marca 2006 r. I FSK 705/05), iż ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, przesłanki bezpośredniego stosowania dyrektywy zostały spełnione (powołując wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 660/12 z dnia 23 października 2012 r. i oddalający skargę kasacyjną od niego wyrok NSA I GSK 121/13 z dnia 30 października 2014 r.). Nie sprzeciwia się to - zdaniem Sądu I instancji - ogólnej regule, zgodnie z którą regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich co do zasady poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Sąd I instancji wskazał, że inaczej jest w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawodawca krajowy nie wykonał swoich zobowiązań. Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wykonało swoich zobowiązań implementacyjnych, jego organy powinny jednak stosować dyrektywę wprost o ile jej normy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku i taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji wątpliwości co do zgodności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego muszą być rozstrzygnięte zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (art. 91 § 3 Konstytucji), a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. Sąd I instancji podkreślił, że rację ma skarżący twierdząc, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. rażąco naruszyła prawo, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dodał, że powołana dyrektywa weszła w życie z dniem 31 października 2003 r. Zgodnie z art. 28 powinna była zostać implementowana do porządku prawnego państw członkowskich do 31 grudnia 2003r. i podlegała stosowaniu od 1 stycznia 2004 r. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, że na podstawie art. 18a ust. 9 akapit 7 dyrektywy, Polska w związku z uzyskaniem członkostwa w Unii Europejskiej uzyskała okres przejściowy na implementację dyrektywy do dnia 1 stycznia 2006 r. Sąd I instancji wskazał, że ww. okres przejściowy nie został przez Polskę wykorzystany na wprowadzenie zawartych w dyrektywie regulacji do krajowego porządku prawnego. Kwestie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym regulowała zatem ustawa o podatku akcyzowym. W art. 6 ust. 5 tejże ustawy wskazano natomiast, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Jednocześnie ustawa przewidywała, że czynnościami podlegającymi podatkowi akcyzowemu są m.in. sprzedaż energii elektrycznej, jej import, eksport, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 pkt 3-5 u.p.a.). Energia elektryczna została przy tym wymieniona jako wyrób akcyzowy załączniku nr 1 do ustawy, nie została natomiast wymieniona jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w załączniku nr 2 do ustawy. Konsekwencją takiej treści regulacji krajowych określających czynności podlegające podatkowi w postaci sprzedaży energii elektrycznej w połączeniu z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określeniem w art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnika jako osoby, która dokonuje czynności objętych opodatkowaniem było ugruntowanie się założenia, iż podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej są producenci tej energii. Prawo krajowe zostało jednak w powyższym zakresie uznane za niezgodne z prawem europejskim. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie C – 475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że regulacja zawarta w dyrektywie energetycznej ma charakter kompleksowy i zupełny w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie energii elektrycznej. W ocenie Trybunału obowiązek ten powstaje dopiero w momencie dostawy energii do odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji ustanowienie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego narusza zatem prawo wspólnotowe, a dokładnie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej. Sąd I instancji podkreślił, iż zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Trybunału Konstytucyjnego uznaje się, że naruszenie prawa wspólnotowego jest poważne i oczywiste, jeżeli orzeczenie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (por. wyroki TSUE C-175/03 w sprawie Traghetti del Mediterraneo SpA w likwidacji i C-224/03 w sprawie Kobler oraz wyrok TK z dnia 19 grudnia 2006 r.). Ponadto skarżący złożył swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., w dniu 13 lutego 2009 r., a więc już po wydaniu wyroku TSUE C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. Treść tego orzeczenia powinna być zatem w toku postępowania znana Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. rozpoznającemu wniosek strony, a wydane w dniu [...] lutego 2010 r. przez organ rozstrzygnięcie powinno uwzględniać – opisaną powyżej – treść tego wyroku. W ocenie Sądu w tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że niezastosowanie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Wystąpiła zatem podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2010 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r. dopuścił się naruszenia wskazanego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej będzie pamiętał, że zgodnie z przedstawioną argumentacją ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że brak zastosowania ww. przepisu dyrektywy w przypadku braku jego implementowania do krajowego porządku prawnego stanowi rażące naruszenie prawa, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na: - błędnym przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i pominięciu faktu, że przedmiotem zaskarżenia była sprawa dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a nie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, - braku przedstawienia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, uznawanych za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, który to brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, - braku odniesienia się do twierdzeń organu odwoławczego oraz zastosowanej podstawy prawnej. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu I instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako zasadna, zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie skarżąca spółka żądała stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wywodząc, że do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym doszło z rażącym naruszeniem prawa. Tą ww. ostateczną decyzją była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., na podstawie której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 do grudnia 2008 roku w kwocie 166.888.696,00 zł. Według strony skarżącej do wydania tej decyzji doszło z rażącym naruszeniem prawa, a konkretnie przepisów art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2013 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Sąd I instancji dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji wskazał, że podstawą do uznania zaistnienia rażącego naruszenia prawa był brak zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkami lub uchylono obowiązek. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu jaki został naruszony. Co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dokonując analizy w płaszczyźnie prawidłowości działania Sądu I instancji należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania, a następnie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była również skarga wniesiona przez tę samą spółkę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie spółki z tytułu podatku akcyzowego. W sprawie tej, rozpoznawanej pod sygn. akt V SA/Wa 1307/14 Sąd I instancji uznał, że doszło do rażącego naruszenia prawa, a mianowicie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 407/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji uchylając decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazał w uzasadnieniu tożsamą argumentację, odnoszącą się do wysokości zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się natomiast do istoty decyzji badanej w trybie stwierdzenia nieważności, która dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W zakresie kontrolowanej decyzji, której dotyczyła skarga wniesiona do sądu w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał analizy przepisów dotyczących m.in. określenia zobowiązań podatkowych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Należy jednak wskazać, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dotyczy problematyki podatku akcyzowego przy dostawie energii elektrycznej i gazu ziemnego. Przepis regulujący moment powstania obowiązku podatkowego niewątpliwie stanowi podstawę wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże powołanie powyższego przepisu w decyzji odnoszącej się do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym należy uznać za błędne. Podstawę tę stanowi bowiem przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uchylając decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Sąd I instancji przesądził, że doszło do rażącego naruszenia prawa unijnego przez niezastosowanie bezpośrednio skutecznego przepisu dyrektywy po upływie terminu do jej implementacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. oddalając skargę kasacyjną organu potwierdził powyższą okoliczność (sygn. akt I GSK 407/15). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Brak jest podstaw do uznania rażącego naruszenia przepisu prawa, który nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia w danej sprawie. Samo powołanie przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jako jednego z wielu, w podstawie prawnej decyzji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Podstawą prawną wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. był natomiast, powołany także przez organ, jako podstawa wydania decyzji, a omówiony w jej uzasadnieniu - przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że Sąd I instancji badając zasadność wniosku E. E. O. S.A. w O. o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii, czy w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując analizy niniejszej sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawne, a skonkretyzowanym w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw normatywnych do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014r., utrzymującej w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Przytoczyć w tym miejscu należy treść przepisu art. 247 § 1 O.p., normującego instytucję stwierdzenia nieważności. Na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Natomiast, odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przez organ podatkowy następuje jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.o. (art. 247 § 2 O.p.). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. (art. 247 § 3 O.p.). Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zarówno w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r., jak i decyzji z dnia [...] marca 2014 r, dokonał szczegółowej analizy każdej, powyżej wymienionej, normatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując także na poszczególne ww. przesłanki w odniesieniu do stanu prawnego oraz faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sposób szczegółowy zostały omówione przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa, a to w kontekście podstaw prawnych i elementów składowych decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Należy wskazać, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., pomimo, że została wydana przed wydaniem uchwały NSA w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego (tj. uchwały podjętej dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt IGPS 1/11), to odnosiła się w jej uzasadnieniu do przesłanki uszczerbku majątkowego jak również do problematyki ekonomicznego ciężaru poniesienia tego uszczerbku, dokonując interpretacji przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. także w aspekcie jego prokonstytucyjnej wykładni, przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00), jak również uwzględniając i przytaczając poglądy unijnych organów ochrony prawnej rozważających problematykę nieuzasadnionego wzbogacenia podmiotu jako przesłanki negatywnej do zwrotu opłat publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie narusza rażąco prawa, ani też nie zachodzi żadna inna przesłanka normatywna stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdził, że istnieją normatywne przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Uwzględniając skargę kasacyjną oraz mając na uwadze wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. M. Sachajko s. H. Wach s. D. Dudra