V SA/Wa 1308/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 166.888.696,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu 13 lutego 2009 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 166.888.696,00 zł zapłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Do wniosku dołączono korekty deklaracji podatkowych AKC-3 za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 166.888.696,00 zł. Skarżąca w dniu 23 lutego 2010 r. wniosła odwołanie od tej decyzji, a pismem z dnia 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie wniesione zostało po terminie. Termin do skutecznego wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg następnego dnia od dnia doręczenia decyzji, tj. 9 lutego 2010 r. i upłynął 22 lutego 2010 r. Tymczasem odwołanie wniesione zostało dzień po ostatnim dniu terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności. Organ podkreślił również, że wnosząc odwołanie skarżąca nie załączyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności - uczyniła to dopiero w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/10 oddalił tę skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez skarżącą została następnie oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r, sygn. akt I GSK 1285/11. W konsekwencji postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdzające, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostało złożone z uchybieniem terminowi stało się prawomocne. Wcześniej postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. Postanowienie to – wobec niewniesienia przez stronę zażalenia – również uprawomocniło się. W dniu 24 marca 2011 r. do Izby Celnej w W. wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 zez zm.) – dalej także O.p. Zdaniem strony decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów: - art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r. – dalej jako "Dyrektywa energetyczna), w brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. Urz. WE L 157 z 30.04.2004 r.) poprzez uznanie, że regulacje te stanowią podstawy do zwrotu producentom energii elektrycznej podatku akcyzowego oraz uznania, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm. – dalej jako "u.p.a."), są zgodne z wyżej wskazanymi regulacjami Dyrektywy energetycznej; - art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w związku z art. 288 zdanie drugie i zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 TWE) poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy państw członkowskich przepisów prawa unijnego, tj. w niniejszej sprawie art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej i wydanie przedmiotowej decyzji, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w wydanej decyzji, że zgodnie z przepisami O.p. zwrot nadpłaty podatku może być dokonany jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. Z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/10, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. zawiesił postępowanie dotyczące rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. Postępowanie to zostało podjęte na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy już odwołanie w administracyjnym toku instancji, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w przepisach Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137 poz.926 zez zm.). W przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 wskazanej ustawy organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania, czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności. Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. nie doszukał się naruszenia przepisów prawa będących podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., a co za tym idzie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. w wyniku uznania, że nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: - art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej, poprzez uznanie, że regulacje te nie stanowią podstawy do zwrotu wytwórcom energii elektrycznej podatku akcyzowego oraz uznanie, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3. art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w zw. z art. 75 ust. 2 u.p.a. są zgodne z ww. regulacjami Dyrektywy energetycznej, a także art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy państw członkowskich przepisów prawa unijnego; - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku zapłaconego nienależnie może zostać dokonane jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł jego ciężar ekonomiczny, - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 122 i art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku uznania, że spółka przeniosła w pełni ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku na kontrahentów; art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy, co było m.in. wynikiem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów na okoliczność niepełnego przeniesienia na kontrahentów ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie o takiej treści organ wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność w przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania, czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności. Analizując decyzję będącą przedmiotem postępowania nadzwyczajnego pod kątem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wskazanej przez stronę, organ stwierdził, że niezbędne jest przeanalizowanie i dokonanie oceny, czy na tle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa, odmowa stwierdzenia nadpłaty rażąco naruszała przepisy stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji. Następnie organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjny organ wskazał również, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, gdyż rozbieżności w zakresie wykładni normy prawnej wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 640/09; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10). Następnie organ zauważył, że wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. W związku z tym organ wyjaśnił, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Akapit 3 cyt. przepisu traktuje natomiast, iż jednostka produkująca energię elektryczną na swoje potrzeby jest uważana za dystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z przepisu art. 6 ust. 1 tej Dyrektywy wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Analiza przepisu ogólnego, tj. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, w związku z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego lub producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstanie tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. Natomiast przepis art 6 ust. 5 u.p.a., regulując moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z dniem jej wydania. Porównując treść tego przepisu z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ odwoławczy wskazał, że przepisy te w sposób odmienny regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej prounijna wykładnia wskazanych przepisów prawa krajowego prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega zaś opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorowi przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego bądź jej producenta. Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (w sprawie C-75/07) TSUE stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (zob. pkt 52 wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy nabywcą wewnątrzwspólnotowym energii, jej producentem i jej dystrybutorem. Zdaniem organu dokonując jednak prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, należało przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Podsumowując organ stwierdził, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z niezgodnością przepisu krajowego z regulacją unijną w miejsce przepisu krajowego zastosowanie znajdzie bezpośrednio wskazany przepis Dyrektywy energetycznej, w myśl którego podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi, przy czym w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora, np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby. Z uwagi na wskazane okoliczności w ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się niezastosowaniem w sprawie podatkowej bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów prawa krajowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego. Wskazane naruszenie nie miało jednak zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. rażącego charakteru, czego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wymagające analizy porównawczej ustalenie prawidłowego znaczenia spornych przepisów krajowych i wspólnotowych, jak i pojawiające się w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Następnie organ przeanalizował pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p. uznając, że w rozpoznawanej sprawie żadna z nich nie wystąpiła. Organ nie uwzględnił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania istotnie wpływające na wynik sprawy, tj.: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. w wyniku uznania, że nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej, poprzez uznanie, że regulacje te nie stanowią podstawy do zwrotu wytwórcom energii elektrycznej podatku akcyzowego oraz uznanie, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w zw. z art. 75 ust. 2 u.p.a. są zgodne z wymienionymi regulacjami Dyrektywy energetycznej, a także art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa unijnego; art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku zapłaconego nienależnie mogą zostać dokonane jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł jego ciężar ekonomiczny; art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie przez skarżącego, co - w kontekście interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zawartej w uchwale Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) - doprowadziło do wydania przez Naczelnika decyzji ostatecznej w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy, co było m.in. wynikiem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność niepełnego przeniesienia na kontrahentów ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, co - w kontekście interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zawartej w uchwale Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) - doprowadziło do uznania, iż wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej wykazanych w korektach deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku została wykazana w wartości zaniżonej, II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że regulacje te nie były na tyle jednoznaczne, że zachodziła konieczność sięgania do wykładni innej niż językowa, a także art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu UE w zw. z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu UE poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa unijnego; 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku zapłaconego nienależnie mogą zostać dokonane jedynie w przypadku, gdy podatnik poniósł jego ciężar ekonomiczny. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] października 2013 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatek akcyzowy od dostaw energii elektrycznej do (re)dystrybutorów został pobrany wbrew wyraźnemu (niewątpliwemu) zakazowi wynikającemu z Dyrektywy energetycznej. Spółka stwierdziła, że art. 6 ust. 5 u.p.a. był niezgodny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Nakładał bowiem obowiązek podatkowy na wszelkie dostawy energii elektrycznej, w tym także na dostawy do odbiorców innych, niż odbiorcy końcowi energii, co było sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub re-dystrybutora". Z analizy wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że precyzyjnie określa on moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest moment dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie dostawy przez producenta. Pod pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej do ostatecznego odbiorcy (który zużywa tak dostarczoną energię na własne potrzeby). Tym samym producent, który realizuje dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora, który następnie sprzedaje energię kolejnym odbiorcom w następującym po sobie łańcuchu dostaw nie dokonuje "dostawy do zużycia", tj. nie wypełnia hipotezy normy określonej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Ponadto, Dyrektywa energetyczna rozróżnia pojęcie "producenta" od "dystrybutora", wskazując, że dystrybutorem jest także ten podmiot, który produkuje energię na własne potrzeby. Zgodnie z Dyrektywą energetyczną, obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży energii nie powstanie, dopóki energia ta nie zostanie dostarczona odbiorcy końcowemu (konsumentowi). Przepis polskiej ustawy łączy natomiast obowiązek podatkowy z momentem każdego wydania (sprzedaży) energii, pozostając w tym zakresie w oczywistej sprzeczności z normą wspólnotową. W ocenie skarżącej wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Celnej w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z pro - lub antyunijną wykładnią prawa krajowego, ale z wyraźną sprzecznością z przepisami unijnymi. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, w sytuacji, w której przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. stoi w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, przepisy krajowe nie powinny były mieć zastosowania w sprawie. Równocześnie należy uznać, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, że możliwe było jego bezpośrednie zastosowanie. Na jego podstawie należy stwierdzić, że wyłącznie dostawy energii elektrycznej do jej odbiorców końcowych powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których opowiedziano się za bezpośrednim stosowaniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 10 listopada 2014 r. skarżąca odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę podkreśliła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. wydana na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.a. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, pomimo tego, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie sąd zaznacza, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją - oczywistą i łatwą do stwierdzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1116/08 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny; treść tego orzeczenia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją. W niniejszej sprawie zakres sądowej kontroli postępowania nieważnościowego sprowadzał się zatem do rozważenia, czy wydając decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. rażąco naruszył prawo materialne lub procesowe poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP zgodnie, z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i art. 7 Konstytucji RP - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (podobną zasadę statuuje art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Co istotne, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie TSUE, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zgodnie z art. 288 zdanie drugie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83/47 z dnia 30 marca 2010 r.), ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Art. 288 zdanie trzecie powołanego Traktatu wskazuje natomiast, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej realizacji. Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. K 18/04 OTK-A 2005/5/49). Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika jednak przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo to nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek. Po pierwsze, dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego. Po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się (por.np. wyrok z dnia 10 marca 2006 r. I FSK 705/05), iż ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są: 1) jasne i precyzyjne, 2) bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej. W rozpoznawanej sprawie przesłanki bezpośredniego stosowania dyrektywy zostały spełnione (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 660/12 z dnia 23 października 2012 r. i oddalający skargę kasacyjną od niego wyrok NSA I GSK 121/13 z dnia 30 października 2014 r.). Nie sprzeciwia się to ogólnej regule, zgodnie z którą regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich co do zasady poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Rzecz jednak wygląda inaczej w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawodawca krajowy nie wykonał swoich zobowiązań. W sytuacji, w której państwo członkowskie nie wykonało swoich zobowiązań implementacyjnych, jego organy powinny jednak stosować dyrektywę wprost o ile jej normy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. O ile występują wątpliwości, co do zgodności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (art. 91 § 3 Konstytucji), a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. Rację ma zatem skarżący twierdząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. rażąco naruszyła prawo, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przypomnienia wymaga, że przepis ten stanowi, iż dla potrzeb stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Powołana dyrektywa weszła w życie z dniem 31 października 2003 r. Zgodnie z art. 28 powinna była zostać implementowana do porządku prawnego państw członkowskich do 31 grudnia 2003 r. i podlegała stosowaniu od 1 stycznia 2004 r. Jednocześnie należy zaznaczyć, że podstawie art. 18 a ust. 9 akapit 7 dyrektywy, Polska w związku z uzyskaniem członkostwa w Unii Europejskiej uzyskała okres przejściowy na implementację dyrektywy do dnia 1 stycznia 2006 r. Niewątpliwie wskazany okres przejściowy nie został przez Polskę wykorzystany na wprowadzenie zawartych w dyrektywie regulacji do krajowego porządku prawnego. Kwestie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym regulowała zatem ustawa o podatku akcyzowym. W art. 6 ust. 5 tejże ustawy wskazano natomiast, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Jednocześnie ustawa przewidywała, że czynnościami podlegającymi podatkowi akcyzowemu są m.in. sprzedaż energii elektrycznej, jej import, eksport, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 pkt 3-5 u.p.a.). Energia elektryczna została przy tym wymieniona jako wyrób akcyzowy załączniku nr 1 do ustawy, nie została natomiast wymieniona jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w załączniku nr 2 do ustawy. Konsekwencją takiej treści regulacji krajowych określających czynności podlegające podatkowi w postaci sprzedaży energii elektrycznej w połączeniu z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określeniem w art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnika jako osoby, która dokonuje czynności objętych opodatkowaniem było ugruntowanie się założenia, iż podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej są producenci tej energii. Jak trafnie wskazuje skarżąca, prawo krajowe zostało jednak w powyższym zakresie uznane za niezgodne z prawem europejskim. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie C – 475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Trybunał uznał przy tym, że regulacja zawarta w dyrektywie energetycznej ma charakter kompleksowy i zupełny w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie energii elektrycznej. W ocenie Trybunału obowiązek ten powstaje dopiero w momencie dostawy energii do odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji ustanowienie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego narusza zatem prawo wspólnotowe, a dokładnie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej. Podkreślenia wymaga, iż zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Trybunału Konstytucyjnego uznaje się, że naruszenie prawa wspólnotowego jest poważne i oczywiste, jeżeli orzeczenie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (por. wyroki TSUE C-175/03 w sprawie Traghetti del Maditerraneo SpA w likwidacji i C-224/03 w sprawie Kobler oraz wyrok TK z dnia 19 grudnia 2006 r.). W pierwszym z powołanych orzeczeń TSUE stwierdził, że zawsze należy zakładać oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, jeżeli jego wykładnia pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału w danej dziedzinie. W drugim wskazał natomiast, że w każdym razie, naruszenie prawa wspólnotowego będzie poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie. Z powołanych orzeczeń TSUE wynika zatem pośrednio, że każda inna interpretacja przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, niż dokonana przez TSUE w wyroku C-475/07 będzie stanowiła oczywistą i poważną obrazę prawa wspólnotowego. W powołanym wyroku TK wskazano natomiast, że sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżący wniósł swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., w dniu 13 lutego 2009 r., a więc już po wydaniu wyroku TSUE C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. Treść tego orzeczenia powinna być zatem w toku postępowania znana Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. rozpoznającemu wniosek strony, a wydane w dniu [...] lutego 2010 r. przez organ rozstrzygnięcie powinno uwzględniać – opisaną powyżej – treść tego wyroku. Rozpoznając wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w C. miał do wyboru dwa – jak wynika z powołanego wyroku TSUE – sprzeczne ze sobą porządki prawne: krajowy i wspólnotowy. Organ nie powinien był przy tym dokonywać prounijnej wykładni przepisów krajowych, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., lecz wobec jego oczywistej niezgodności z prawem unijnym zastosować bezpośrednio art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (zgodnie z wymogiem art. 91 § 3 Konstytucji). Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego w C. rozstrzygnięcie swoje oprał o treść sprzecznego z prawem wspólnotowym art. 6 ust. 5 u.p.a. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że niezastosowanie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Wystąpiła zatem podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2010 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r. dopuścił się naruszenia wskazanego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując wskazać należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został zobowiązany do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Oznacza to, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska w wymaganym prawem terminie nie wdrożyła do krajowego systemu prawa postanowień określonych w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Stwierdził to jednoznacznie Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (C-475/07), wskazując, że Polska poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy powołanej dyrektywy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy była - wynikająca z dorobku prawa unijnego - możliwość bezpośredniego powoływania się przez podmioty będące w sporze z państwem na wspomniany jasny i bezwarunkowy przepis dyrektywy - bez względu na brak lub sprzeczność przepisów krajowych dotyczących materii objętej art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej będzie pamiętał, że zgodnie z przedstawioną argumentacją ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. został wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy sąd, uznając iż skarga jest zasadna, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.