I SA/Łd 834/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. I SA/Łd 834/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r., którą określono J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 35.929,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 18 lutego 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęła informacja PIT-8C sporządzona przez Spółdzielnię Mieszkaniową A w Ł., w której wykazano, iż w 2012 roku do dyspozycji skarżącego został postawiony przychód w postaci "zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego" w wysokości 128.455,87 zł. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż wskazana przez Spółdzielnię Mieszkaniową, a niezadeklarowana przez podatnika kwota, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...]r. określił J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 rok na kwotę 35.929,00 zł. Od decyzji tej nie zostało złożone odwołanie i stała się ona ostateczna. Następnie, w dniu 30 stycznia 2017 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., na podstawie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wkład mieszkaniowy, który został postawiony do dyspozycji skarżącego, nabyty został w drodze dziedziczenia i nabycie to zostało opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Z powołaniem się na interpretacje indywidualne organów podatkowych podniesiono, że tak nabyty wkład przy późniejszym jego zwaloryzowaniu i wypłaceniu podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy regulacji prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn"), a interpretacja przeciwna, taka jak zastosowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., obarczona jest kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, co warunkuje konieczność usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Wskazano również na procesowy aspekt rażącego naruszenia prawa, którego organ podatkowy miał się dopuścić w postępowaniu zwyczajnym, pomijając w ogóle fakt nabycia przez skarżącego wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy obejmuje dwa chronologicznie po sobie występujące zdarzenia prawne: odziedziczenie przez skarżącego wkładu mieszkaniowego; a następnie wypłacenie skarżącemu wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Do pierwszego ze zdarzeń znalazł zastosowanie przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205), zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Na podstawie powołanego przepisu nabycie wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia spowodowało powstanie obowiązku podatkowego (z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku przez podatnika - art. 6 ust. 4 w/w ustawy). W wyniku zaistnienia drugiego ze zdarzeń powstał z kolei u skarżącego przychód nieopodatkowany podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku którego sporną jednakże pozostaje kwestia zastosowania opodatkowania na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż normą rozdzielającą przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od spadków i darowizn, jest art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten dotyczy przychodów, a więc otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyłącza on podwójne opodatkowanie tylko w takim w zakresie, w jakim miałoby dojść do niego ze względu na zastosowanie dwóch reżimów prawnopodatkowych (regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od spadków i darowizn) w tym samym czasie, do tego samego przychodu. W rozpatrywanej sprawie reżimy te nie pokrywają się, znajdując zastosowanie w różnych momentach w stosunku do różnych zdarzeń prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak jest nie tylko normy prawnej dotyczącej wyłączenia podwójnego opodatkowania, ale brak jest również tożsamości pomiędzy wkładem mieszkaniowym, a wypłatą po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wartości rynkowej lokalu. Na tę okoliczność wskazują zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 9/15, jak i linia orzecznicza dotycząca obliczenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w przypadku dziedziczenia wkładu mieszkaniowego (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2410/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 832/09). Organ odwoławczy wskazał, że podatkiem od spadków i darowizn objęte było prawo majątkowe stanowiące przesłankę uzyskania prawa do lokalu (spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu). Natomiast wierzytelność związana z możliwością żądania wypłaty wartości rynkowej lokalu powstała dopiero później, w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu wynikłego z wypłaty wartości rynkowej lokalu dotyczy więc substratu materialnego, który w chwili nabycia spadku nie istniał i który został wykreowany dopiero wskutek "rezygnacji" z możliwości ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu. W ocenie organu odwoławczego, interpretacyjna, w myśl której nabycie wkładu mieszkaniowego w drodze spadku i następująca później wypłata wartości rynkowej lokalu są zdarzeniami odrębnymi tak pod względem prawnym, jak i czasu w jakim miały miejsce. Logiczną jej konsekwencją jest wniosek, iż opodatkowanie nabytego w drodze tych zdarzeń prawa majątkowego oraz przychodu, odpowiednio na gruncie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, nie pozostaje w kolizji, która wymuszałaby odwołanie się do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wyłączałaby zastosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1. Organ uznał zatem, że przychód uzyskany przez skarżącego w związku z wypłatą przez spółdzielnię mieszkaniową rynkowej wartości lokalu podlegał opodatkowaniu, a zatem zasadne jest twierdzenie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 35.929,00 zł wydana została bez rażącego naruszenia prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. i [...] r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwą interpretacje i w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działający jako organ odwoławczy I instancji, prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia [...] r., przez wzgląd na stwierdzenie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., działającego jako organu właściwego, do stwierdzenia nieważności decyzji w I instancji stanowiska, zgodnie z którym wypłacenie osobie uprawnionej kwoty odpowiadającej wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 82 położonego w Ł. przy ul. A 7 o powierzchni użytkowej 38,30 m2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - działającego jako organu właściwego do stwierdzenia nieważności decyzji w I instancji - i w konsekwencji przyjęcie, że kwota wypłaconej spadkobiercy części wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd podziela argumenty organu podatkowego, że brak jest tożsamości pomiędzy wkładem mieszkaniowym, a wypłatą - po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - wartości rynkowej lokalu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222) wkład mieszkaniowy wnoszą osoby, którym przysługuje (na rzecz których ustanowiono) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni. W art. 10 ust. 2 tej ustawy określono, że wysokość wkładu mieszkaniowego odpowiada różnicy między kosztem budowy przypadającym na lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Natomiast w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu (art. 11 ust. 21 ww. ustawy). W orzecznictwie sądów nie budzi żadnej wątpliwości, że porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, iż "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2) to kategorie różne. Trzeba odróżnić kwestię wkładu mieszkaniowego, od wartości rynkowej spółdzielczego prawa do lokalu. Stwierdzić należy, że winna podlegać wypłacie uprawnionemu wartość rynkowa lokalu (art. 11 ust. 21) po dokonaniu potrąceń, o których mowa wyżej, która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu (por. wyrok S. Apel. w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I ACa 250/13, LEX nr 1381558; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1490/11, LEX nr 1288458). Oznacza to, że zwrot zwaloryzowanej części wniesionego wkładu mieszkaniowego, dokonywany na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz wypłata różnicy między wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym, dokonywana na podstawie art. 11 ust. 21 cytowanej stanowi przychód podatkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1031/11, LEX nr 1126286). Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 1 września 2016 r. wynika, że "wartość rynkowa lokalu nr 82 przy ul. A 7 wynosiła 135.000,- zł, natomiast umorzenie kredytu wyniosło 3,67 zł, wniesiony wkład i spłacony kredyt lokatorski wynosiły 6.540,46 zł. Wyliczona kwota w PIT-8C została określona w następujący sposób: wartość lokalu (135.000,- zł) minus umorzenie kredytu (3,67 zł) minus wniesiony wkład i spłacony kredyt (6.540,46 zł), co dało kwotę 128.544,87 zł". Jednakże w decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przyjęto prawidłową wartość wynikającą z powyższego działania, tj. 128.455,87 zł, jako "dochód z innych źródeł – zwrot wkładu mieszkaniowego" (który był w rzeczywistości wartością rynkową, lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa, po uwzględnieniu stosownych odliczeń). W związku z tym twierdzenia skarżącego o podwójnym opodatkowaniu składnika majątkowego, jakim był wkład mieszkaniowy, są bezpodstawne, skoro wyraźnie ta wartość została odjęta od wartości rynkowej lokalu (jaką ustalono po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa) przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwoty odpowiadającej wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest zatem wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności tych aktów z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo lub po raz pierwszy wszystkie zarzuty strony. Organ prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem mówiąc o wydaniu decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" należy mieć na uwadze takie uchybienie, które jest istotne, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu treści orzeczenia z treścią przepisu prawa, który miał zastosowanie w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wskazał przesłanki wszczęcia postępowania w tym zakresie oraz przepisy, na podstawie których opodatkowano wszystkie dochody z roku 2012. Te okoliczności wskazują, iż trudno uznać aby organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 2 ust 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowując kwotę odpowiadającą wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 82 położonego w Ł. przy ul. A 7 o powierzchni użytkowej 38,30 m2. Wskazał także, że wypłacona kwota stanowiła zwrot przypadającej skarżącemu części wkładu mieszkaniowego obliczonej na podstawie wartości rynkowej mieszkania w związku z zamianą lokalu mieszkalnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. DB