I SA/Gl 1031/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w dniu [...] wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 19 kwietnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego (lokatorskiego) . W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 19 kwietnia 2011r. Spółdzielnia Mieszkaniowa A (dalej: "Spółdzielnia" lub "SM") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego (lokatorskiego). Organ zaznaczył, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz własnym Statutem ustanawia wkłady (w zasobach mieszkaniowych), mieszkaniowe i budowlane, a osoby fizyczne te wkłady nabywają uiszczając za nie odpowiednie środki pieniężne i nabywają spółdzielcze prawa: lokatorskie (wkład mieszkaniowy) bądź własnościowe (wkład budowlany). Osoby, które wkłady nabyły, mogą dokonać ich zwrotu, otrzymując zwrot środków na nabycie wkładów – przy zwrocie wkładu mieszkaniowego rozliczenie może nastąpić tylko bezpośrednio przez wnioskodawcę, natomiast wkład budowlany może zostać zbyty osobie trzeciej w drodze przeniesienia na osobę trzecią u notariusza albo zwrócony do wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznaczył, iż oczywiste jest, że w większości przypadków zwrot wkładu bądź jego zbycie następuje po znacznym upływie czasu od jego wniesienia. Powoduje to wzrost wartości wkładu, który wnioskodawca wypłaca według wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście zadano następujące pytanie: czy zwrot wkładu mieszkaniowego wycenionego przez rzeczoznawcę po wartości uwzględniającej przecenę powoduje po stronie osoby fizycznej dochód do opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy jeżeli chodzi o zwrot wkładu mieszkaniowego, to jest oczywiste, że w sytuacji, gdy zwrot następuje w kwocie równej wartości wniesienia tego wkładu nie wystąpi dla osoby fizycznej dochód – w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., a od 31 marca 2010r. tj. Dz.U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") nie nastręcza żadnych problemów. Takie przypadki – jak dodał wnioskodawca – występować będą niezwykle rzadko. Zdaniem wnioskodawcy powołany przepis powinien jednak być stosowany także z uwzględnieniem celu, dla jakiego został ustanowiony. Jakim bowiem – w stosunku do wartości wkładu z dnia jego wniesienia – przysporzeniem majątkowym dla osoby fizycznej jest wzrost wartości tego wkładu wynikający z jego dostosowania do aktualnego (z czasu zwrotu wkładu) poziomu cen tego wkładu, na podstawie wyceny rzeczoznawcy?. Tym samym – jak skonstatował wnioskodawca – trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym dla tej osoby fizycznej. Jednocześnie stwierdził, iż "jeżeli nie ma przysporzenia majątkowego to nie ma dochodu, a jeżeli nie ma dochodu, to brak jest podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Odnosząc się do wniosku Minister Finansów, na wstępie stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem jej art. 14- 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a także jej art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są "inne źródła". Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.o.p.d.f. oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca ustanawia wkłady (w zasobach mieszkaniowych), mieszkaniowe budowlane, a osoby fizyczne te wkłady nabywają uiszczając za nie odpowiednie środki pieniężne i nabywają spółdzielcze prawa: lokatorskie (wkład mieszkaniowy) bądź własnościowe (wkład budowlany). W większości przypadków zwrot wkładu bądź jego zbycie następuje po znacznym upływie czasu od daty jego wniesienia do wnioskodawcy. Powoduje to oczywisty wzrost wartości wkładu, który wnioskodawca wypłaca według wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Kwestię zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego regulują przepisy ustawy dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. z 2003r. Dz. U. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Uwzględniając zawarte tam regulacje w związku z ustawą podatkową organ stwierdził, iż kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego, do wysokości wniesionego do Spółdzielni mieszkaniowej wkładu jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nadwyżka pomiędzy wypłaconym wkładem a wniesionym wkładem stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy. W takim przypadku wnioskodawca obowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy podatkowej. W dniu 28 września 2011r. strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniającą realiów społeczno – gospodarczych, która, jak zaznaczyła dalej: "w konsekwencji powoduje u osoby otrzymującej zwrot wkładu wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej (Skarżącej) powstanie sztucznego przysporzenia majątkowego". W uzasadnieniu skargi jej autor – co do meritum – powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretacje indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz dodatkowo podkreślił, iż w sprawie podobnej do przedstawionej przez nią, organ wydał zgoła odmienną interpretację indywidualną z dnia [...], znak: [...]. To – jak podnosi – w oczywisty sposób narusza zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a co również – jak podkreślił – "stanowi podstawę do wniesienia niniejszej skargi". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zaznaczył, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Kwestię zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego regulują przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w danym rozdziale. Z zawartego tam art. 11 ust. 1 prim 1 wynika, iż spółdzielnia może podjąć uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wyłącznie z przyczyn wymienionych w tym przepisie. Odnosząc się do regulacji prawnych przedmiotu sprawy organ interpretacyjny stwierdził, iż "wbrew twierdzeniom Skarżącej, członek Spółdzielni realnie otrzymuje większą kwotę ze Spółdzielni niż wkład, który w przeszłości wniósł. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego różnicy pomiędzy wkładem zwróconym (wypłaconym przez Spółdzielnię Mieszkaniową) a wniesionym (przez członka Spółdzielni w przeszłości) z uwzględnieniem jego waloryzacji dałby temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej" – czego zdaniem organu nie uczynił. Ustosunkowując się do zarzutu, że ten sam organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydał w takim samym stanie faktycznym (dotyczącym waloryzacji wkładu) odmienne interpretacje, tj. interpretację indywidualną z dnia [...] (znak: [...]) i interpretację będącą przedmiotem skargi – zarzut ten uznał za bezpodstawny. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, iż interpretacja z dnia [...] dotyczyła różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością zwaloryzowanego wkładu, a nie jak błędnie stwierdzono w skardze "wydana została w związku z pytaniem dotyczącym zwrotu wkładu mieszkaniowego wycenionego przez rzeczoznawcę po wartości uwzględniającej przecenę". Podkreślił, iż interpretacja zaskarżona przez Stronę dotyczy właśnie zwrotu wkładu mieszkaniowego i na ten jej przedmiot organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na wezwanie zaznaczając, iż wskazanych interpretacji z tych względów nie można ze sobą utożsamiać. Jak dalej stwierdził nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby przyjąć, iż obie interpretacje dotyczą tego samego zagadnienia. Ponadto na kanwie sformułowania zawartego w interpretacji z dnia [...] nie można wyciągać wniosku, iż zwaloryzowany wkład nie stanowi przychodu podatkowego. Takiego wniosku – wbrew twierdzeniu Skarżącej – z tejże interpretacji nie można wywodzić. Organ takiego stanowiska nie zajął. Wskazał także, że organ wydając interpretacje indywidualne kieruje się nie tylko stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę ale i zadanym przez niego pytaniem. Konkludując podał, że porównywane przez Skarżącą dwie – przytaczane powyżej – interpretacje dotyczyły różnych sytuacji, oceny różnych stanowisk, różnych podmiotów, do różnie sformułowanych pytań. Zatem nie są to, jak twierdzi Skarżąca, rozbieżne interpretacje w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że otrzymana przez byłego członka spółdzielni, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, zwaloryzowana część wkładu mieszkaniowego (ewentualnie, po 31 lipca 2007 r., jego wartość rynkowa), stanowi jego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zwolniony z opodatkowania do wysokości zwracanego wkładu w spółdzielni na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Tym samym kluczowym dla sprawy jest ustalenie czy zwrot wkładu mieszkaniowego wycenionego przez rzeczoznawcę po wartości uwzględniającej przecenę powoduje po stronie osoby fizycznej dochód do opodatkowania, czy też nie. Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania, zaś z art. 32 ust. 1 tej ustawy wynika, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, stąd wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady i muszą być interpretowane ściśle. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01). Przenosząc regulację zawartą w art. 84 Konstytucji RP na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady, tryb postępowania i skutki podatkowe zwrotu przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego (lokatorskiego) są przepisy zawarte w dwóch przywoływanych powyżej ustawach, tj.: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o spółdzielniach mieszkaniowych. W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych (przychód podatkowy). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art.: 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie należy wskazać, że pojęciem pierwotnym dla pojęcia dochodu, do którego odnosi się ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.f., jest przychód podatkowy, którego wystąpienie warunkuje dopiero możliwość powstania dochodu podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że dochód, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie języka prawnego, definiowane za pomocą definicji legalnej, zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. , w myśl której dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła (przychodów podatkowych, a nie ekonomicznych), nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to w szczególności, że dochód nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym (por. A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Wyd. II, LEX 2010 oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. SA/Po 884/94, POP 1999, z. 2, poz. 44). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomości lub ich części, 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 9) inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" oznacza, iż podana definicja innych przychodów zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako odrębną kategorię przychodów wskazał przychody z innych źródeł, które w szczególności obejmują kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego sobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) dopłaty inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów wymienionych w art. 11 – art. 14 i art. 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 tej ustawy). Użycie sformułowania – na co także zwrócił uwagę organ – "w szczególności" wskazuje, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów podatkowych z innych źródeł. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym po 31 lipca 2007 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w Rozdziale 2 tej ustawy. Na podstawie art. 11 ust. 11 tejże ustawy Spółdzielnia może podjąć uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z następujących przyczyn: 1) jeżeli członek pomimo pisemnego upomnienia nadal używa lokal niezgodnie z jego przeznaczeniem lub zaniedbuje obowiązki, dopuszczając do powstania szkód, lub niszczy urządzenia przeznaczone do wspólnego korzystania przez mieszkańców albo wykracza w sposób rażący lub uporczywy przeciwko porządkowi domowemu, czyniąc uciążliwym korzystanie z innych lokali, lub 2) jeżeli członek jest w zwłoce z uiszczeniem opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, za 6 miesięcy. W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Mając powyższe na uwadze nie ma wątpliwości, że zwrot zwaloryzowanej części wniesionego wkładu mieszkaniowego, dokonywany na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach oraz wypłata różnicy między wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym, dokonywana na podstawie art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach stanowi przychód podatkowy. Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują także inne wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Ol 82/11 oraz I SA/Łd 1122/10, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Bk 414/11. Dodatkowo – jak wskazują sądy administracyjne – o tym iż zwrot wkładów w spółdzielni jest przychodem podlegającym opodatkowaniu wskazuje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Bk 414/11. Zawarte w przytoczonych wyrokach poglądy sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela. Jak wskazano w nich, zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których źródłem powstania jest przychód podatkowy, z wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo lub od których zaniechano poboru podatku. Tym samym ustanowienie w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zwolnienia części przychodu uzyskiwanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni wskazuje, że stanowi on przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przysporzenie majątkowe). W myśl zasady powszechności opodatkowania, o czym szerzej powyżej, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), dlatego też dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., organ prawidłowo posłużył się regułami językowymi. W myśl wspomnianego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Prawidłowo też organ interpretacyjny uznał, że podstawą wypłaty wartości rynkowej lokalu pomniejszonej o umorzenia jest wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego. Powyższe pozwala uznać, że wartość rynkowa lokalu wypłacana jest z uwagi na uiszczony w przeszłości wkład mieszkaniowy. Dodatkowo w art. 11 ust. 22 ustawy o spółdzielniach wyraźnie wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadającą na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie. To również wskazuje, że podstawą wypłaty wartości rynkowej było wcześniejsze wniesienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego. Prezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej czy zbliżonej kwestii, które na zasadzie analogii dowodzi prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Sąd Najwyższy w wyroku z 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 132/01, (opubl.w OSNP z 2003 r., nr 12, poz. 284) podzielił pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich i przyjął, że sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając wkład ze spółdzielni mieszkaniowej rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podobnie przepis ten zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 grudnia 2002 r., I SA/Wr 3464/02 oraz z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1754/08. Resumując – Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej interpretacji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ podatkowy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.