II FSK 274/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 447/21 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 447/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę M. C. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego oraz poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż Organ nie dokonał właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez Organ wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie Organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, prawidłowo przyjął, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał Organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i nie naruszył przy tym wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez Organ interpretacyjny Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie Organu, że Skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez Organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Podobne zagadnienie było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21). Rozstrzygając tę kwestię zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a Organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Ze złożonego w dniu 21 stycznia 2021 r. wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii. Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. W dalszej części wniosku, we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, Skarżący stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o informacje: - czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe , podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; - jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe / prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe / prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący w zakreślonym terminie ustosunkował się do wezwania. Organ ocenił jednak, że przedstawione stanowisko nie odpowiadało w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie i w konsekwencji pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Należy jednak zauważyć, że stanowisko Skarżącego było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem precyzyjny opis zakresu usług Wnioskodawcy, oraz podejmowanych przez niego czynności, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź Skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska Organu. Tymczasem Organ, wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p., domagał się w istocie od Skarżącego, aby uzupełnił wniosek, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Skarżącego stało się elementem stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie Organowi pytanie. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., a także naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez Organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.