I SA/Ol 574/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S. (dalej jako skarżący, wnioskodawca, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) z dnia "[...]"r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]"r. złożony został wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z "[...]"r. rozwiązane zostało małżeństwo wnioskodawcy bez orzekania o winie stron. Sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom. Miejsce pobytu dziecka ustalono przy matce. Kontakty wnioskodawcy z dzieckiem ustalono na : w tygodnie nieparzyste w każdy poniedziałek oraz środę; w tygodnie parzyste w każdy wtorek oraz czwartek; w każdy pierwszy oraz trzeci weekend miesiąca od piątku do niedzieli; w wakacje letnie 2 razy po dwa tygodnie w okresie lipiec/sierpień w okresie ustalonym przez strony; w tydzień ferii zimowych w okresie ustalonym przez strony ; w Święta Bożego Narodzenia: w latach parzystych od 24 do 25 grudnia natomiast w latach nieparzystych od 25 do 26 grudnia; w Święta Wielkiej Nocy w latach parzystych od niedzieli do poniedziałku, w latach nieparzystych od soboty do niedzieli; ponadto pozostawiono możliwość kontaktów w innych terminach. Strona została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania syna w formie alimentów w wysokości "[...]" zł. miesięcznie. Udział wnioskodawcy w utrzymaniu i wychowaniu syna wynosi 50%w porównaniu z matką dziecka. Dziecko nocuje w domu wnioskodawcy, spożywa posiłki, posiada swój pokój, ubrania, zabawki, książki, sprzęt sportowy, zwierzęta domowe. Razem odrabiają lekcje, dziecko ma swoje obowiązki domowe. Wnioskodawca wychowuje syna samotnie, opiekuje się nim, przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia dodatkowe, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, uczestniczy aktywnie w rozwoju i życiu syna. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą samotną, ponosi koszty w formie rzeczowej oraz koszty utrzymania dziecka kiedy mieszkają razem. Syn wnioskodawcy nie uzyskuje dochodów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczenia podatku od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci ( za 2017, 2018, 2019, 2020 rok oraz za następne lata, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmiany w prawie podatkowym w zakresie korzystania z ulgi? Zdaniem wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Razem z matką dziecka podzielili czas opieki i wychowania syna i realizują te zadania oddzielnie, niezależnie od siebie, bez współpracy, bez wsparcia drugiej strony. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatku dla tych osób, które w danym roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowaniem. Skoro wnioskodawca samotnie wychowuje dziecko, faktycznie się nim opiekuje bez pomocy innych osób w tym matki dziecka, to prawo do preferencyjnego opodatkowania, zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zdaniem wnioskodawcy przysługuje także jemu. Wnioskodawca wskazał na poparcie swojego stanowiska orzeczenia NSA z 5 kwietnia 2017r. II FSK 573/15 i WSA w Łodzi z 15 września 2020r. I SA/Łd 360/20. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że okoliczności, iż dwie osoby wychowują to samo dziecko w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Organ podkreślił, że z wniosku wynika, iż każde z rodziców zaangażowane jest w proces wychowania, a to oznacza, że dziecko wychowywane jest przez wspólnie przez oboje rodziców. Organ podkreślił, że jest to jeden proces wychowawczy, a wychowania dziecka nie da się podzielić, gdyż jest to długotrwały i ciągły proces na który składa się praca obojga rodziców. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego mającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie tym, którzy samotnie wychowują te dzieci. Zdaniem organu wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie: I. art. 6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko; II. dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że którykolwiek z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko. W ocenie strony prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samotnie choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisów art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) 24 do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy określony w przytoczonym przepisie warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rozwiedzeni rodzice opiekują się dziećmi naprzemiennie w ciągu roku podatkowego, tj. gdy każde z nich osobno sprawuje na nimi opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica. Organ interpretujący uznał, że naprzemiennej opieki sprawowanej nad dziećmi przez rozwiedzionych rodziców nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. W takiej bowiem sytuacji dzieci wychowywane są wspólnie. Tak więc spór w sprawie sprowadza się do odkodowania zapisu "samotnie wychowuje dzieci". Podkreślić należy, że powyższym zagadnieniem wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne i o ile w każdej ze spraw decydujące są okoliczności stanu faktycznego, to wskazać należy, że generalnie uznać można, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rozwiedzionych rodziców, stąd status taki może mieć każde z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Nie można pominąć wykładni celowościowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia tej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Zdaniem Sądu celem ustawodawcy było zapewnienie mniejszego obciążenia podatkowego dla osób, które doświadczają trudu samotnego wychowywania dziecka, bez wsparcia drugiego rodzica. Proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie, lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia. (vide wyrok NSA z 20 maja 2020r. II FSK 383/20). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ nie odniósł się i nie rozważał konkretnych okoliczności wskazanych we wniosku i nie odniósł się do pozostałych przesłanek warunkujących preferencyjne rozliczenie zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. przyjmując generalną zasadę, że wnioskodawca wykonujący opiekę nad dzieckiem naprzemiennie z drugim rodzicem nie spełnia przesłanki samotnego wychowania dziecka. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.