II FSK 694/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 600/20 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.632.2020.1.DB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 600/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej: "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualne o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z poźn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpłatne (za spłatą) nabycie przez byłego małżonka udziału w budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem w wyniku podziału majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa przez rozwód stanowi nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 3.2. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy uzyskanie przez skarżącego udziału byłej żony we współwłasności nieruchomości po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód i podziale majątku wspólnego, było nabyciem udziału w nieruchomości, o którym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że 4 grudnia 2015 r. na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego otrzymał od swoich rodziców działkę gruntu ornego. Powyższą darowiznę podatnik przyjął do majątku osobistego. W czasie, w którym doszło do opisanej darowizny podatnik pozostawał w związku małżeńskim zawartym 26 grudnia 1994 r. W małżeństwie podatnika obowiązywał ustrój rozszerzonej ustawowej wspólności majątkowej. Wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z 25 maja 2017 r. małżeństwo podatnika zostało rozwiązane przez rozwód. Wyrok uprawomocnił się 17 czerwca 2017 r. Następnie 4 kwietnia 2019 r. podatnik sprzedał otrzymaną od rodziców działkę. W dalszej kolejności aktem notarialnym z 6 sierpnia 2019 r. podatnik umownie podzielił z byłą żoną majątek wspólny. W wyniku podziału majątku wspólnego podatnik był zobowiązany spłacić byłą żonę z tytułu jej udziału w nieruchomościach w trzech ratach. Łącznie wysokość spłaty została określona przez byłych małżonków na 275.000 zł. Podatnik wywiązał się z obowiązku spłaty w umówionych terminach. W ten sposób podatnik nabył od byłej żony między innymi jej udział (1/2) w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] zabudowaną mieszkalnym, narożnym segmentem w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 221,45 m² wraz z przylegającą do tej nieruchomości działką rolną nr [...], w której byli małżonkowie mieli równe udziały w wysokości 366/864. Własność działki nr [...] zabudowanej domem mieszkalnym podatnik nabył z żoną w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego w równych udziałach na mocy umowy zamiany z 1 czerwca 2011 r. sporządzonej przed notariuszem. Podatnik 8 sierpnia 2019 r. zapłacił pierwszą ratę w wysokości 155.000 zł, przy czym część tej raty w wysokości 92.800 zł pochodziła w całości z ceny uzyskanej ze sprzedaży działki otrzymanej w formie darowizny. Obecnie podatnik mieszka w tym domu wraz z dziećmi. Na kanwie tych okoliczności podatnik powziął wątpliwości prawne co do tego czy kwota uzyskana 4 kwietnia 2019 r. ze sprzedaży nieruchomości należącej do jego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny, którą 8 sierpnia 2019 r. przeznaczył w całości na spłatę byłej żony z tytułu podziału majątku wspólnego zgodnie z umową z 6 sierpnia 2019 r., została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika i tym samym podlegała zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Na tak postawione pytanie podatnik w swoim stanowisku odpowiedział twierdząco. Organ interpretacyjny natomiast nie zgodził się ze skarżącym i uznał, że argumenty prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FPS 2/17, są aktualne także w sytuacji, w której podatnik nabył udział w nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód. Organ motywował, że w takim przypadku również dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego już wcześniej nabytego do wspólności małżeńskiej. Zatem za datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Natomiast późniejsze rozwiązanie małżeństwa i podział majątku wspólnego nie decydują o dacie nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez jednego z byłych małżonków, a tym samym nie mają znaczenia z punktu widzenia ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego powoływanego przez podatnika. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i przyznał w sporze rację skarżącemu. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego oraz sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...) - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Organ interpretacyjny powołując się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 2/17, zgodnie z którą "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków", błędnie wyprowadził wniosek, że w sytuacji w której podatnik nabył udział w nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód również dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego już wcześniej nabytego do wspólności małżeńskiej. Zatem za datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie pytał o datę nabycia działki darowanej przez rodziców, którą następnie sprzedał. Nie pytał zatem o wykładnię "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wątpliwości miał natomiast w odniesieniu do tego, czy wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży darowanej działki na spłatę byłej żony z tytułu podziału majątku wspólnego zgodnie z umową z 6 sierpnia 2019 r., jest wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika i tym samym podlegała zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W celu rozstrzygnięcia zawisłego w niniejszej sprawie sporu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.; dalej: "k.r.o."). Jak wskazano również w powoływanej uchwale NSA o sygn. akt II FPS 2/17, zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wspomniana ustawa w art. 50¹ wskazuje, że w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Mając na uwadze wymienione wyżej przepisy należy wskazać, że skarżący z uwagi na ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej w trakcie małżeństwa był na zasadach współwłasności łącznej współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] wraz z przylegającą działką rolną, jednak po rozwodzie współwłasność łączna nieruchomości przekształciła się na współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem każdy z byłych małżonków stał się właścicielem określonej udziału w nieruchomości. Skarżący w wyniku umowy zawartej 6 sierpnia 2019 r. w formie aktu notarialnego, był zobowiązany spłacić byłą żonę z tytułu jej udziału w nieruchomości. W wyniku tej spłaty stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Zatem skarżący cały czas był właścicielem nieruchomości, zmieniał się jedynie zakres własności przysługującemu mu prawa. Początkowo była to własność bezudziałowa (na czas trwania małżeństwa), następnie ułamkowa (po rozwodzie), natomiast po spłacie byłej małżonki skarżący stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Nabycie odpłatne udziału małżonki oraz zniesienie współwłasności, w wyniku którego jedynym właścicielem nieruchomości stał się skarżący, nie ma wpływu, wbrew temu co twierdzi organ, na moment nabycia nieruchomości, która to nabyta została do majątku wspólnego małżonków (1 czerwca 2011 r.). Organ podatkowy wydaje się pomijać okoliczność, że warunkiem ustawowym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący w rozpoznawanej sprawie spełnił te warunki. Do odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w formie darowizny doszło 4 kwietnia 2019 r., natomiast do wydatkowania przychodu doszło ostatecznie 29 lutego 2020 r. (wtedy doszło do spłacenia ostatniej raty). Zachowany został zatem trzyletni termin wydatkowania środków. Wypełniona została także przesłanka wydatkowania na cele mieszkaniowe. Skarżący po spłacie byłej małżonki zamierzał zamieszkiwać w niegdyś wspólnej nieruchomości oraz co istotne – nadal w niej zamieszkuje. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. ustawodawca nie uzależnił nabycia w rozumieniu tego przepisu od jego formy (przykładowo umowy sprzedaży). Nie można zatem odmawiać podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi z uwagi na okoliczności, w których dochodzi do nabycia nieruchomości czy jej udziału. Taka ograniczająca wykładnia byłaby niezgodna z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz z celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej, a mianowicie ułatwieniem podatnikom możliwości zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że błędnie organ skarżący kasacyjnie na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na wyrok WSA w Łodzi z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 196/20. W przywołanym orzeczeniu kwestia sporna dotyczyła tego czy spłatę określonej kwoty na rzecz byłej żony, jako spłatę wartości 1/2 udziału we własności nieruchomości przyznanej wnioskodawcy na wyłączną własność w podziale majątku dorobkowego, wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Sąd uznał, że spłata ta nie stanowi kosztu, ponieważ nabycia nieruchomości przypadającej małżonkowi po ustaniu wspólności majątkowej nie można wiązać z wydaniem orzeczenia o podziale majątku, lecz z faktem uprzedniego jej nabycia przez oboje małżonków (do majątku wspólnego). Okoliczność ta nie przystaje do realiów sprawy niniejszej, ponieważ co należy jeszcze raz podkreślić, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji nie była kwestia nabycia (kiedy do niego doszło) nieruchomości, która została sprzedana przed upływem pięciu lat, tylko czy spłata małżonka po rozwodzie z tytułu udziału nieruchomości jest wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. 3.4. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut z punktu drugiego, który jest konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano, gdyż skarżący nie był w sprawie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a rozprawa odbyła się przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski