III FSK 4254/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 128/21 w sprawie ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 128/21Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1267 z późn. zm.) w zw. z art.134 §1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ustalenie przez WSA w Łodzi, czy skarżąca zachowała ustawowy termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.)., oraz czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie, wykracza poza granice niniejszej sprawy. Tymczasem zaskarżone postanowienie organu II instancji, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, dotyczyło właśnie oceny, czy skarżąca zachowała termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z ustawą z dnia 2 marca 2020 roku "O szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych", a zatem czy może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zbadanie tych okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wykraczało zatem poza granice niniejszej sprawy; - art. 1 §1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 §1 i 2 i 165a § 1 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w rezultacie nieuchyleniu decyzji organów podatkowych pomimo, że nie rozważono całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien przede wszystkim ustalić, czy organy n instancji nie potraktowały błędnie pisma skarżącej jako wniosku o przywrócenie terminu mimo, że termin na złożenie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeszcze nie minął; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 15zzr ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku "O szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych", polegające na oddaleniu skargi z pominięciem zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu mimo, że stanowił on podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia skargi. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Dalej wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć dalej, że stosownie do art. 184 p.p.s.a., błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., np. przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji - por. wyr. SN z 5 czerwca 1998 r., II UKN 77/98 (OSNAPiUS 1999, Nr 11, poz. 378). Pogląd ten w całości znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 184 p.p.s.a., który obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie niezasadnie WSA zajął się kwestią rozstrzygnięcia tego, czy przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny, a w związku z tym, czy można było w sprawie złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Zasadniczą kwestią w sprawie jest to, że Skarżąca nie neguje tego, iż doszło do uchybienia terminu - zaś złożenie wniosku o przywrócenie terminu możliwe jest tylko w sytuacji, gdy strona przyznaje, że tak w sprawie się stało. Dopiero bowiem wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu (za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 752/20). Umożliwia ono zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (por. wyroki NSA z 5 maja 2015 r., I FSK 322/1 oraz z 8 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11 oraz Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2020 - komentarz, autor fragmentu - Pietrasz Piotr). Rozważania przedstawione w tym zakresie przez WSA w pierwszej części uzasadnienia (dotyczące właśnie materialnoprawnego charakteru terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d., rozpoznawanym w związku z art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.) są wobec tego niezasadne. Natomiast dalsza część wyroku zasługuje na aprobatę. Dalej bowiem WSA stwierdził, że "ustalenie czy skarżąca zachowała ustawowy termin oraz czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wykracza poza granice niniejszej sprawy". NSA zgadza się w tym stwierdzeniem, wskazując jednak inną podstawę dla takiej odmowy - jest nią konsekwentne rozwinięcie stanowiska Skarżącej, która de facto nie neguje uchybienia terminowi. W związku z tym NSA zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie sposób podzielić zarzuty dotyczące nieprawidłowego działania organów podatkowych w okresie pandemii, tj. naruszenia art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. oraz art. 2 Konstytucji RP. Kwestie dochowania 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wykraczają poza granice niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Anna Dalkowska Dominik Gajewski Adam Nita