I FSK 361/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 5 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazany na wstępie miesiąc w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca brała udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, mających za przedmiot aluminium w sztabach. Z przedstawionych przez Stronę dokumentów wynikało, że miała ona nabywać towar od B. sp. z o.o. (dalej: "B."), a następnie dokonywać jego natychmiastowej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") na rzecz T. s.r.o. ze Słowacji (dalej: "T."). Dalsze ustalenia wskazywały jednak, że ta ostatnia spółka (w imieniu której działali obywatele polscy) odsprzedawała towar nabyty od Skarżącej na rzecz S. s.r.o. z Czech, który to podmiot wprowadzał go ponownie na rynek polski - poprzez E. sp. z o.o. (dalej: "E.") lub R. sp. z o.o. (dalej: "R."). Ustalono również, że dostawcą aluminium do B. była H. sp. z o.o. (dalej: "H.") - podmiot, w którym funkcje zarządcze sprawowała ta sama osoba, co w przypadku R. W przypadku obu tych podmiotów nie było ponadto możliwości sprawdzenia dokumentacji dotyczącej opisywanych transakcji. Przeprowadzone wobec Strony postępowanie podatkowe wykazało, zdaniem organu pierwszej instancji, że nie występowała ona w charakterze podatnika, jej działalność sprowadzała się do pozorowania obrotu aluminium, a realizowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Nie kwestionowano przy tym samego faktu ich dokonania, ale stwierdzono, że w ustalonych okolicznościach faktycznych osoba zarządzająca Spółką co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonuje spornych czynności w procederze karuzeli podatkowej. Z uwagi na powyższe Naczelnik US zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. oraz stwierdził zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i podstawy opodatkowania. 2.2. Decyzją z 30 marca 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności uzasadniające tezę o udziale Spółki w oszustwie karuzeli podatkowej (wraz z określeniem ról poszczególnych podmiotów w tym mechanizmie, przy czym Spółkę zdefiniowano jako "brokera"), tj. szybkość obrotu (zakup i sprzedaż towaru w tej samej masie następowały tego samego dnia, po naliczeniu niewielkiej marży, bez ingerencji któregokolwiek uczestnika obrotu w jego przedmiot, oraz bez ewentualnych uwag, negocjacji, reklamacji), zamknięty krąg kontrahentów (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), ostateczny powrót towaru wykazanego na spornych fakturach do Polski (do podmiotu, którego księgi podatkowe są nieosiągalne dla kontroli, a osobą odpowiedzialną za jego działalność jest osoba, z którą nie ma kontaktu) i jego dalszą wielokrotną sprzedaż. Organ stwierdził również, że Spółka nie posiadała magazynów, ani nie zatrudniała pracowników. Zarówno ona, jej dostawca oraz słowacki nabywca towaru korzystali z usług tego samego polskiego banku, a faktury - mimo transgranicznego charakteru transakcji - wystawiane były i rozliczane w walucie polskiej. Zauważył też, że uczestnicy obrotu nie dążyli do skrócenia łańcucha pośredników. Transport towaru w ramach WDT odbywał się bowiem bezpośrednio od B. do nabywcy ze Słowacji, bez udziału Skarżącej (która wskazywała jedynie miejsce dostawy). W ocenie organu w opisanych okolicznościach działania Spółki należało uznać za nierynkowe. 2.3. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS. Sąd ten uznał przede wszystkim, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej. Ponadto za niezasadne, jako oparte na niewystarczających ustaleniach faktycznych, Sąd pierwszej instancji uznał również wnioski organu odwoławczego co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Sądu żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazywał na wiedzę Spółki o tym, że towar krążył w ramach karuzeli podatkowej. Sąd zauważył jednocześnie, że Skarżąca przedstawiła model swojej działalności biznesowej, który dyskwalifikuje niektóre tezy organu dotyczące świadomego jej udziału w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał, że ten model nie był realizowany. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny ocenić kwestię przyjętego przez Skarżącą modelu biznesowego oraz jego wpływu na relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych dostawach towarów, w szczególności zaś dokonać ustaleń w zakresie wcześniejszych transakcji Spółki z innymi podmiotami i na tej podstawie ustalić, czy realizowała ona przyjęty model biznesowy. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS - wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1672/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Według NSA krytyczne wnioski Sądu pierwszej instancji nie zostały poparte analizą stanowiska organów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mającą swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku. NSA uznał przy tym, że Sąd pominął (co wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy), że organy podatkowe na podstawie własnych ustaleń, jak również informacji pozyskanych od organów właściwych dla spółek: E. i R., wysnuły wniosek o tym, że spółki te stanowiły element łańcucha w ramach karuzeli podatkowej, na co miały wskazywać okoliczności dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru, opisany schemat działania spółek biorących udział w łańcuchu dostaw oraz udziału i roli Skarżącej w tymże schemacie i przywołany na ich potwierdzenie cały szereg dowodów. Do przedmiotowych dowodów zaoferowanych przez organy podatkowe, a mających poświadczać istnienie okrężnego obiegu towarów, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. W analogiczny sposób, zdaniem NSA, należało ocenić lakoniczne i nie poparte żadną analizą okoliczności wskazywanych przez organ stwierdzenia Sądu o tym, że organ nie wykazał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżąca uczestniczyła świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. NSA wskazał także, że Sąd zdawał się również nie zauważać, iż wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2021 r. Sąd pierwszej instancji, kontrolując ponownie sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w szczególności organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczył przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. Natomiast zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazywała analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Proceder, w którym uczestniczyła Strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy B., będącym bezpośrednim kontrahentem strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Skarżąca nie poszukiwała samodzielnie innych odbiorców, realizując z góry ustalony schemat. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych. Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornej faktury. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji Dyrektora IAS, wskazującego na świadomość Strony co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej na skutek braku dowodów w tym zakresie. Okoliczności nawiązania współpracy jak i sam przebieg zakwestionowanych transakcji powinny u Skarżącej wzbudzić podejrzenia co do charakteru czynności w których brała udział. Spółka nie dokonała weryfikacji swoich kontrahentów (zarówno B. i T.). Prawidłowo organ wskazał, że Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów, w sytuacji gdy towarzyszące spornym transakcjom okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym. Konkludując Sąd stwierdził, że w odniesieniu do transakcji objętych ustalonym przez organy podatkowe łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny, braku uzasadnienia odrzucenia wniosków dowodowych, odwróconeniu reguł dowodowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób jednostronny, bez właściwego uzasadnienia i udowodnienia pozorności dostaw wykonanych przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez bezrefleksyjne włączenie do postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych z krajów członkowskich bez dokonania ich merytorycznej oceny bez właściwego przeprowadzenia kontroli u Skarżącej oraz bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. d P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ uznał, iż dostawy realizowane na rzecz kontrahentów Skarżącej miały charakter pozorny, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę na potrzeby rozliczenia podatku VAT rejestrach sprzedaży za kwiecień 2015 r. r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u Skarżącej potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust.3 w związku z art. 9 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz podmiotu T., w sytuacji gdy w rzeczywistości, jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu słowackiego. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. Na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). 5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i NSA w tym składzie był związany wykładnią przepisów zawartą w wyroku NSA dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1672/18 zarówno wykładnią przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane uregulowanie prawne wywarło istotny wpływ na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. NSA w wyżej wymienionych wyroku odniósł się do oceny stanu faktycznego i wykładni prawa materialnego, które w skrócie zostały opisane w pkt 2.4 uzasadnienia wyroku. 5.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obrót aluminium odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej" oraz, czy Spółka dochowała należytej staranności przy zakupie aluminium oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objętą podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 - teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 - teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Aluminium, które było przedmiotem obrotu było jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. 5.4. Pozostaje do rozstrzygnięcia drugie pytanie czy skarżąca Spółka dochowała należytej staranności, występując w łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej? Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnośnie do kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji podatkowej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten w szczególności uznał, że dokonując analizy decyzji organów podatkowych pod kątem naruszenia art. 210 § i § 4 nie naruszono art. 124 (zasady przekonywania), art. 120 (zasady legalności), art. 121 § 1 (zasady budowania zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej. Poza tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe skrupulatnie zebrały cały materiał dowodowy, w szczególności dokładnie określiły transakcje zakupu aluminium oraz okoliczności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w ramach obrotu karuzelowego. Tym samym nie naruszono art. 122, art.180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również zarzut dokonania błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba zgodzić się z poglądem, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Także zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie. Należ także zauważyć, że autor skargi kasacyjnej mylnie w punkcie 4 i 5 mylnie jako podstawę wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. d i lit e. Takie jednostki redakcyjne nie występują w P.p.s.a. 5.5. W świetle niepodważonych okoliczności dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W związku z tymi ustaleniami Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu obrotu aluminium. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA). W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Mając powyższe okoliczności na uwadze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów Strony - należy uznać za nieuzasadniony. Uczestnik karuzeli podatkowej, który nie działał w dobrej wierze nie może korzystać przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ze stawki w wysokości "0". Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego. 5.6. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Janusz Zubrzycki s. del. WSA Dominik Mączyński