I FSK 835/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 930/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej: Gmina lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., uzupełnionym w dniu 15 lipca 2014 r., Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację targowiska i jego bieżącym utrzymaniem. We wniosku Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była modernizacja targowiska. Wcześniej jedynym przychodem związanym z działalnością targowiska była opłata targowa, w odniesieniu do której Gmina nie działa jako podatnik VAT. Ze względu zatem na brak związku pomiędzy nakładami inwestycyjnymi a działalnością opodatkowaną, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego. Pod koniec 2013 r. Gmina dokonała restrukturyzacji targowiska, wprowadzając dodatkową opłatę rezerwacyjną, pobieraną od osób handlujących z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych. Gmina powierzyła administrowanie targowiskiem zewnętrznemu podmiotowi. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że modernizacja targowiska rozpoczęła się w marcu 2013 r. (wejście wykonawcy na plac budowy nastąpiło 21 marca 2013 r.), zaś protokół końcowy wykonania robót został podpisany w dniu 4 października 2013 r.. W dniu 30 listopada 2013 r. nastąpiło przyjęcie na stan majątku Gminy poszczególnych środków trwałych dokumentem OT, zaś faktyczne oddanie do użytkowania targowiska nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni dodała, że umowa, na podstawie której dokonana zostanie rezerwacja miejsc sprzedaży może być zawarta na czas określony. Osoby, które zawarły z Gminą umowę, zobowiązane są do wnoszenia opłaty rezerwacyjnej za okres jednego miesiąca, której wysokość jest uzależniona od rodzaju miejsca sprzedaży (kontenery handlowe, lady handlowe, stoiska pod parasolem). Opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych nie są opłatami jednorazowymi, ale mają charakter stały. W związku z całorocznym charakterem pracy targowiska opłaty rezerwacyjne będą występowały co do zasady w każdym miesiącu. Na chwilę obecną Gmina zawarła 6 umów rezerwacji miejsc handlowych, które obowiązują do końca 2014 r. i najprawdopodobniej będą przedłużone po upływie tego okresu. W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy usługi odpłatnej rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, a tym samym, czy Gmina będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych? 2) Czy podjęcie w październiku 2013 r. uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT" i czy w rezultacie Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio: - w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska - w rozliczeniu za kwartał, kiedy podjęta została uchwała, tj. w rozliczeniu za IV kw. 2013 r.; - w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zmiany sposobu wykorzystania targowiska - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur). Zdaniem wnioskodawczyni, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, występuje ona jako podatnik VAT. Świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi czynności opodatkowaną, spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku i nie przysługuje jej prawo do stawki preferencyjnej. Pobieranie opłaty targowej nie ma przy tym wpływu na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT jako czynność nieobjęta regulacjami VAT. Nie oznacza bowiem, że targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby targowisko w ogóle nie istniało. Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem modernizacji targowiska. W kwestii drugiego pytania, Gmina, powołując art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, podniosła, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) nabyła ona prawo do odliczenia z faktur zakupowych. Skoro doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym Gmina będzie uprawniona w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska do doliczenia w rozliczeniu za kwartał, kiedy podjęta została uchwała, tj. w rozliczeniu za IV kw. 2013 r.. Natomiast w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych po dniu zmiany sposobu wykorzystania targowiska odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur). W związku zaś ze zmianą od 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przedstawione przez Gminę stanowisko będzie aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych, faktur, jakie zostaną otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. W wyniku nowelizacji zmieni się bowiem jedynie moment powstania prawa do odliczenia, a nie samo prawo do odliczenia. W ocenie Gminy, na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który znajduje zastosowanie do inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Pobór opłaty targowej nie oznacza bowiem, że targowisko jest wykorzystywane dla innych celów niż działalność gospodarcza. 2.2. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Gminy za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług; - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska oraz poniesionych na modernizację targowiska. W ocenie organu, opłata pobierana z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska stanowi czynność cywilnoprawną, w odniesieniu do której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu według stawki podatku 23%. Zdaniem organu, z uwagi na to, że inwestycja do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia nie służyła czynnościom opodatkowanym, Gminie w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania targowiska, która nastąpiła przed oddaniem poszczególnych środków trwałych do użytkowania, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem uchwały. Przy czym będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie mieć prawo odliczenia. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odliczenie to będzie przysługiwało na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z ust. 8 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (za IV kwartał 2013 r.). Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy. W sytuacji zaś, gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). Po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z utrzymaniem targowiska w związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych, organ stwierdził, że strona może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W ocenie organu, Gminie nie będzie jednak służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska w rozliczeniach za miesiące, w których nie wystąpi sprzedaż opodatkowana związana z opłatami rezerwacyjnymi. Należy zatem każdorazowo badać, czy w danym okresie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącą eksploatacją targowiska. 2.3. Gmina, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w części dotyczącej braku prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach inwestycji oraz w zakresie, w którym organ uznał, że w odniesieniu do wydatków bieżących odliczenie nie będzie możliwe w pełnym zakresie w okresach rozliczeniowych, w których nie wystąpi sprzedaż opodatkowania związana z opłatami rezerwacyjnymi oraz o stwierdzenie, że jej stanowisko było w powyższym zakresie prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. 2.4. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił 3.2. Sąd mając na uwadze charakter opłaty targowej oraz zasady rządzące jej poborem uznał, że nie zasługujące na uwzględnienie stanowisko, iż nieruchomość targowiska jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. Prowadziło do konkluzji, że wbrew stanowisku organu interpretującego, w przedstawionym przez stronę skarżącą opisie stanu faktycznego nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Tym samym Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Sąd wskazał również, że w sprawie znajdowała zastosowanie uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która wskazuje, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku wyłącznie w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. 3.4. Sąd zauważył przy tym, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, ale również w wielu orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne uznając, że w sytuacji (podobnej jak analizowana w niniejszej sprawie), gminom przysługuje pełne prawo do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych w związku z modernizacją gminnego targowiska, bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 3.5. Sąd podzielił też w całości argumentację i stanowisko skarżącej Gminy w zakresie przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia w pełnym zakresie, w związku z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie targowiska. Stanowisko to jest konsekwencją przyjętego wyżej poglądu, że w sytuacji wykonywania przez Gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT, należy przyjąć, że targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy o VAT. W tym kontekście dla istnienia prawa do odliczenia nie może mieć znaczenia, w jakich okresach rozliczeniowych wystąpi sprzedaż opodatkowana, skoro, jak słusznie podnosi strona skarżąca, istotny jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą targowiska, co znajduje uzasadnienie nie tylko w brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również w prawidłowo przywołanym w skardze orzecznictwie TSUE. 3.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że stan faktyczny wskazany we wniosku nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca Gmina dokonując wydatków na modernizację targowiska występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, i w konsekwencji uznanie, że skarżącej przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości; - art. 86 ust. 7b w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, pomimo że miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację targowiska 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez dokonanie niepełnej analizy i oceny stanu faktycznego, tj. z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo Gminy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości i w konsekwencji sporządzenia błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku; - art. 146 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b w powiązaniu z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, pomimo że do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca Gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił oceny organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Powyższy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, między innymi w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14 i w wyroku NSA z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (opubl. w: CBOIS). We wskazanych wyrokach NSA uznał, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Ponadto przyjęto, że w zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, tut. Sąd postanowił kontynuować pogląd zawarty ww. wyrokach. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Należy podkreślić, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Ten ostatni bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. W tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie postanowił kontynuować linię orzecznictwa zawartą w wyżej wskazanych wyrokach. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b w powiązaniu z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT – należało uznać za nieuzasadnione. 6.2. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego możliwości odliczenia całego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące, w których nie nastąpi sprzedaż opodatkowana to należy zauważyć, że nie może być to przedmiotem sporu, skoro we wniosku Gmina zapewniła, że w każdym miesiącu będzie występowała sprzedaż opodatkowana. Zarówno Minister Finansów jak i Sąd pierwszej instancji są związani stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i mogą się wypowiadać jedynie w zakresie wniosku. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w końcowej części swojego uzasadnienia wskazuje, że ówczesne brzmienie art. 146 u.p.p.s.a. nie dawało możliwości jedynie częściowego uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej. 6.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji jest staranne i w pełni odpowiada kryteriom zawartym w tym przepisie. 6.4 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treśc art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.