II FSK 112/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 584/21 w sprawie ze skargi "A. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 584/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, jak również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów generujących dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz, że ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do źródeł przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generujących dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz, że ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty alokowane do źródeł przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, ze narusza ona również art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W sytuacji, gdy wydana interpretacja wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, w tym przywołane brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 15e ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., zawierającego odesłanie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy, sformułowane stanowisko organu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni spornych przepisów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ zajął takie, a nie inne stanowisko. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki w osobie doradcy podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy ograniczenie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno znaleźć zastosowanie do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej (art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy) - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19, NSA, odwołując się do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej podkreślił, że "w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku". Zarówno więc literalne brzmienie art. 7 ust. 3 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania - nie pozwalają na przyjęcie, że przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zwolnienia, objęte są regulacją art. 15 e u.p.d.o.p. W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że "punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p.". Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono w skardze kasacyjnej. Jej autor wskazuje na błędną wykładnię powyższych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku z pominięciem argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji jak i treści uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art.15e u.p.d.o.p. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art.15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art.15e ust.1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art.15e ust. 4 u.p.d.o.p. Podsumowując, w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej orzeczeniu, w związku z czym uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że "odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie będzie oznaczało, że zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością generującą dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. prowadzoną na terenie SSE, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. str. 21 uzasadnienia)". W konsekwencji trafna jest konstatacja Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. mając na uwadze regulacje odnoszące się właśnie do dochodów wolnych od opodatkowania (a zatem i do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE). Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.