I SA/Łd 584/21

Dnia 18 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.1.JKT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca", dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że w dniu wnioskiem z 19 kwietnia 2021 r. Spółka wystąpiła do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie ustalenia, czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." należy uwzględnić przychody, jak i koszty dotyczące działalności generującej dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 34 u.p.d.o.p., a w przypadku odpowiedzi twierdzącej Spółka zawnioskowała również o ustalenie, czy koszty Usług dotyczące/alokowane do przychodów generujących dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 34 u.p.d.o.p. podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku ustalenia nadwyżki kosztów usług ponad limit z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. We wniosku Skarżąca wskazała, że należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych - dalej także: "Grupa". Grupa, do której należy Wnioskodawca jest wiodącym globalnym producentem, przetwórcą i dystrybutorem szerokiej gamy opakowań z tworzyw sztucznych, włókien, metalu i szkła, przeznaczonych dla odbiorców przemysłowych i indywidualnych. Od 2019 r. Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Nowym Jorku. Spółka specjalizuje się w produkcji w dwóch technologiach - rotograwiura i druk flexograficzny. Działalność Spółki prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE"), na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia strefowego o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a w konsekwencji część dochodów Spółki jest wolna od podatku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, jest zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi niematerialne dalej: także: "Usługi" od spółek należących do Grupy. Spółka nabywa usługi na podstawie następujących umów: 1. Umowa o świadczenie usług zamówień strategicznych (ang. strategic procurement services agreement) z 1 lipca 2017 r., w zakres której wchodzą m.in. następujące usługi: a) informowanie i współpraca z kierownictwem w celu realizacji przez usługodawcę inicjatyw zakupowych; b) definiowanie organizacji zamówień, wytycznych i strategii; c) zapewnienie zgodności procesu i taktyki zamówień z ogólną strategią biznesową; d) ustanowienie procesów zamówień oraz wprowadzenie inicjatyw które będą pomagać w harmonizacji i uproszczeniach procesów; e) planowanie i ustalanie inicjatyw w zakresie pozyskiwania oszczędności oraz ocena i priorytetyzacja tych możliwości i taktyk; f) opracowywanie globalnych strategii zakupowych i współpracy między grupami biznesowymi, w tym identyfikowanie nowych źródeł dostaw i zarządzanie przejściem do nowych dostawców; g) rozwijanie i utrzymywanie dogłębnej wiedzy na temat rynku produktów i relacji ze strategicznymi dostawcami, w tym rozwiązywanie kluczowych problemów; h) planowanie, przewidywanie, implementowanie, ewidencjonowanie i śledzenie zrównoważonych oszczędności zamówień. 2. Umowa o świadczenie usług marketingu strategicznego (ang. strategic marketing services agreement) z 1 lipca 2017 r., w zakres której wchodzą m.in. następujące usługi: a) informowanie i współpraca z kierownictwem w celu wdrażania inicjatyw sprzedażowych i marketingowych; b) definiowanie organizacji marketingu, wytycznych i strategii; c) zapewnienie aby strategia i taktyka marketingu jest zgodna z ogólną strategią biznesową; d) zarządzanie i nadzorowanie kluczowych procesów zarządzania ryzykiem kredytowym klientów zgodnie z wytycznymi grupowymi; e) ustanowienie procesów marketingu oraz wprowadzenie inicjatyw które będą pomagać w ich harmonizacji i uproszczeniach; f) opracowywanie strategii zarządzania relacjami z klientami i pomoc w zarządzaniu relacjami z kluczowymi klientami; g) optymalizacja procesów związanych z prognozowaniem, zamówieniami i płatnościami klientów; h) ustanowienie procesów i parametrów, w ramach których problemy klientów Spółki są do rozwiązania. 3. Umowa o świadczenie usług zarządzania (ang. management services agreement) z dnia 1 lipca 2010 r., wraz z aneksem do umowy z 1 lipca 2015 r., w zakres których wchodzą następujące usługi: a) zarządzanie ogólne; b) zasoby ludzkie; c) finanse; d) zamówienia; e) strategia, włączając strategię produkcyjną; f) research i rozwój, włączając zdrowie i bezpieczeństwo; g) sprzedaż i marketing; h) IT; i) systemy informacyjne; j) zarządzanie klastrowe; k) koszty poolingu i refakturowania. Część kosztów Usług, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności są usługami wskazanymi lub podobnymi do wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, część kosztów Usług będzie podlegała ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W zależności od rodzaju Usług, mogą one potencjalnie stanowić: 1. koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., lub 2. koszty pozostałej działalności, albo 3. koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej? 2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ad. 2 Ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka przedstawiła uzasadnienie w zakresie pytania nr 1. Wskazała, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "Ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Skarżąca przytoczyła treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Strona wyjaśniła, że celem art. 15e u.p.d.o.p. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek. Strona uznała, że w oparciu o przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. zastosowanie ma odpowiednio art. 7 ust. 3 U u.p.d.o.p. wskazujący m.in., że przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu) oraz kosztów uzyskania przychodów o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu). W konsekwencji, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p., wynika iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów. Uwzględniając powyższe, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 21, art. 22 i art. 24b u.p.d.o.p., dla których przedmiotem opodatkowania jest przychód), rozumiany zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W ocenie Spółki, na etapie kalkulacji wartości dochodu określonego w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia zbiorczego dochodu ze wszystkich źródeł, z równoczesnym uwzględnieniem ograniczeń i wyłączeń przewidzianych przepisami u.p.d.o.p. – w tym ograniczeń w zaliczeniu do kosztów podatkowych niektórych wydatków o których mowa m.in. w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. Dopiero tak ustalony dochód może stanowić podstawę kalkulacji wartości dochodu zwolnionego z opodatkowania, w tym wskazanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. dochodu strefowego. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670) – dalej: "ustawa o SSE", przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Konsekwentnie, wartość podlegającego zwolnieniu z podatku dochodu strefowego wyłączana jest z łącznej wartości dochodu opodatkowanego określonego przepisami art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tak ustalonej wartości kosztów uzyskania przychodów wyłącza się m.in. nadwyżki kosztów usług niematerialnych ponad ustalone limity określone w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. Z powołanych powyżej przepisów nie wynika, aby wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. koszty nie dotyczyły podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych - konsekwentnie, podatnicy osiągający dochody strefowe zobowiązani są do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, tj. ich ustalenia w łącznej wartości w oparciu o wszystkie źródła przychodu, skorygowanych następnie o ewentualne ograniczenia wynikające m.in. z obowiązku stosowania przepisu art. 15e u.p.d.o.p. Dopiero tak ustalony dochód podlega pomniejszeniu o dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy czym na podstawie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., wysokość dochodu strefowego oraz dochodu opodatkowanego są kalkulowane rozdzielnie, tj. bez pomniejszania przychodów strefowych o ewentualne koszty opodatkowane lub odwrotnie: przychodów opodatkowanych o koszty strefowe. Ustalając zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, pomija się zatem przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, jednak wielkości te kształtują dochód wolny; ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma we wskazanej kalkulacji kluczowe znaczenie. Niezależnie od powyższego, Spółka zwróciła uwagę na cel ustawodawcy, gdy wprowadzał art. 15e u.p.d.o.p. do polskiego porządku prawnego. Głównym celem (zgodnie z uzasadnieniem do ustawy - druk sejmowy nr 1878) wprowadzenia ustawą nowelizującą omawianej regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e u.p.d.o.p., uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku). Ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p., ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. W przypadku kosztów strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., miałyby znaleźć do nich zastosowanie. Co więcej, w tym samym uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawodawca wskazywał również, że: przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie preferencji dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi "przejaw kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej". Nielogicznym byłoby więc uznanie, że konieczne jest dodatkowe uszczelnienie obszaru, w którym ustawodawca "przejawiał kreowaną przez siebie politykę", gdyż w tym zakresie ustawodawca zgodził się na wprowadzenie określonej preferencji podatkowej. Dodatkowo, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby takie wyłączenie. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychody dotyczące dochodu zwolnionego z podatku i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. przy wyliczeniu Podatkowej EBITDA). Podatkowa EBITDA powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku. Spółka przedstawiła uzasadnienie w zakresie pytania nr 2. W jej ocenie należy również uznać, że przy określeniu wartości kosztów Usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić wyłącznie te koszty Usług, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu CIT. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinno zatem oznaczać, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Skoro art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Strona zauważyła, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w następujących wyrokach sadów administracyjnych oraz interpretacjach Dyrektora KIS. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2021 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Dyrektor KIS zauważył, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. (...) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (...) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z: - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną". Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p., ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p., nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3, do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Dyrektor KIS nie zgodził się z Spółką, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Stronę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 12, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., jest kwotą, do wysokości której koszty wymienione w art. 15e ust. 1, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu wynikającego z obliczeń EBIDTA. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do art. 15e ustawy, dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, podlega ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu. Limit 3.000.000 zł określony w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e u.p.d.o.p., powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE). Ze wskazanych wyżej, względów Dyrektor KIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u u.p.d.o.p. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem również nieprawidłowe. Dyrektor KIS odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS dnia 25 maja 2021 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15e ust 1 i ust 4 w zw. z art. 7 ust 3 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że (i) w celu kalkulacji limitu, o którym mowa w art 15e ust 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generujące dochody wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz (ii) ustalając nadwyżkę kosztów wskazanych w art. 15e ust 1 ponad ustalony limit kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty alokowane do przychodów generujących dochody wolne od opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów u.p.d.o.p. (mając na względzie fakt, że art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyraźne odesłanie do art. 7 ust 3 u.p.d.o.p.), jak i ich wykładnia celowościowa (uwzględniająca m.in. intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do u.p.d.o.p. art. 15e) prowadzą do wniosku, że przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów generujących dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przy ustalaniu nadwyżki ponad ten limit podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów dotyczących źródeł przychodów wolnych od podatku (a zatem i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - dalej: SSE); 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325, z późn. zm.) - dalej: "O.p.", poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez dokonanie przez Organ rozszerzającej interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącej wynikiem pominięcia przez Organ w procesie wykładni art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. oraz odwołania się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), co doprowadziło do wniosków sprzecznych z treścią powyższych przepisów oraz uznania, że koszty uzyskania przychodów alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania (tj. dotyczące działalności prowadzonej na terenie SSE), podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wraz z tzw. przychodami strefowymi powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji limitu, o którym mowa w ww. przepisie. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienny niż zaprezentowany w skarżonej Interpretacji sposób wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni ww. przepisów oraz uznanie, że przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględnia się przychody i koszty uzyskania przychodów generujące dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przy ustalaniu nadwyżki ponad ten limit podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się koszty uzyskania przychodów dotyczące źródeł przychodów wolnych od podatku (a zatem i koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia). Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o: - uwzględnienie skargi oraz uchylenie Interpretacji; - zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w granicach określonych art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a." Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić tu należy, że stosownie do ww. art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku koszty Usług nabywanych od podmiotów powiązanych (dotyczących/alokowanych do działalności generujące) dochody wolne od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) w świetle art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 podlegają ewentualnemu ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie, czy przy kalkulacji limitu tzw. 5% EBITDA (nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodów z wyłączeniem odsetek, oraz odpisów amortyzacyjnych), należy uwzględnić przychody, jak i koszty działalności generującej dochody zwolnione, tj. które Skarżąca osiąga z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnia, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Sąd stwierdza, że wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje, że jego celem jest ograniczenie wysokości wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na nabycie określonych usług i świadczeń o charakterze niematerialnym od podmiotów powiązanych lub posiadających rezydencję w państwach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sam zapis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozstrzyga jednak czy ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie działalności generującej dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze, że kwestię tę rozstrzyga art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...) 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Biorąc pod uwagę wykładnią powyższych przepisów Sąd uznaje, że rację ma Skarżąca, iż przez koszty określonych usług/opłat wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podlegających przedmiotowemu ograniczeniu, należy rozumieć wyłącznie koszty tych usług/opłat uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem przychody oraz koszty generujące dochody wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych nie są uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., to nie powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15e, tj. 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBITDA). Oznacza to również, że ograniczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinno zatem znaleźć zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych (tj. koszty dotyczące/alokowane do działalności zwolnionej nie powinny być uwzględniane w nadwyżce ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasadnie więc Spółka w skardze podnosi, że taka interpretacja przepisów wynika wprost z wykładni językowej normy konstruowanej przez art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu podobny wniosek wynika również z wykładni celowościowej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., która powinna również uwzględniać przedmiot i cel ustawy o SSE. Jak bowiem wynika z art. 3 ustawy o SSE, celem ustanowienia SSE było przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: (i) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; (ii) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (iii) rozwój eksportu; (iv) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (v) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; (vi) tworzenie nowych miejsc pracy; (vii) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. W ocenie Sądu gdyby limit przewidziany w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdował tu zastosowanie, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej na obszarach wymagających rozwoju oraz inwestycji przez podmioty nabywające usługi niematerialne od podmiotów powiązanych - co mijałoby się z celem ustawy o SSE. Nieprawidłowe jest więc stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art 15e u.p.d.o.p. Dyrektor KIS uznał, że ustawodawca jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p. nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Sąd odnosząc się do powyższego stwierdza, że co prawda w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest wyraźnego wskazania, iż podmioty prowadzące działalność na terenie SSE są wyłączone ze stosowania ograniczeń wynikających z przedmiotowego przepisu, to jednak takie wyłączenie wynika właśnie z normy wywodzonej z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., która w jasny i bezsporny sposób odsyła do odpowiedniego stosowania art 7 ust. 3 u.p.d.o.p. (Do przychodów i kosztów, o których mowo w ust. 1, przepis art. 7 ust 3 stosuje się odpowiednio - art. 15e ust. 4). Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie będzie oznaczało de facto, że zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością generującą dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. prowadzoną na terenie SSE, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, koszty dotyczące/alokowane do przychodów generujących dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy uprawnionym jest twierdzenie, że ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulacje odnoszące się właśnie do dochodów wolnych od opodatkowania (a zatem i do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE). Dyrektor KIS dokonując wykładani art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zdaje się zupełnie pomijać istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., który jasno i precyzyjnie wskazuje, że "do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio", zatem regulacja ta powinna być uwzględniona w procesie wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w przeciwnym razie przepis ten stałby się przepisem martwym, nieznajdującym w istocie zastosowania w praktyce. Skoro bowiem ustawodawca do treści art. 15e u.p.d.o.p. dodał ust. 4 nakazujący odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił w konkretnym celu. Oznacza to, że wykładnia art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż (i) przychody oraz koszty generujące dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych nie powinny być uwzględnione w kalkulacji limitu wskazanego w art. 15e u.p.d.o.p. (5% podatkowej EBITDA) oraz konsekwentnie, iż (ii) ograniczenie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinno znaleźć zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (tj. koszty dotyczące/alokowane do działalności zwolnionej nie powinny być uwzględniane w nadwyżce ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Sąd podziela zarzut Skarżącej, o braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Zasadnie Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił jak należy rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio oraz, że organ de facto pominął treść art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd podziela i uznaje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19. Mianowicie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu orzekającego w sprawie, wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W sprawie takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust.3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Argumentacja Organu, odwołująca się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), nie zasługuje na aprobatę. Jak wskazał NSA w ww. wyroku treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego. Intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. Treść przepisu art. 15e 4 u.p.d.o.p., poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Sąd podkreśla, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, wyrok WSA w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1745/20, wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20, wyrok WSA w Szczecinie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19, wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18). Również tutejszy Sąd orzekł analogicznie w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 (stan faktyczny odnosi się, co prawda do działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu - niemniej zawarte w nim tezy dotyczące wykładni art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie również do przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia na terenie SSE). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, jak również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że (i) do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generujące dochody wolne od podatku (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) oraz że (ii) ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględnić koszty dotyczące/alokowane do źródeł przychodów wolnych od podatku (tzw. koszty działalności zwolnionej) w sytuacji gdy wykładnia art. 15e ust. 4 (zawierająca wyraźne odesłanie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.) temu przeczy. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza również art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jak podkreśla się w doktrynie, zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. Zasady zaufania nie można przy tym odczytywać w oderwaniu od zawartej w 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1594/18, CBOSA). Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł. aj