I SA/Łd 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r. numer 0111-KDIB1-3.4010.416.2020.1.APO UNP: 1139013 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) wnioskiem z dnia 9 września 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż włókna światłowodowego, w związku z czym nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") określone usługi oraz ponosi opłaty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. lub ewentualnie inne opłaty (dalej łącznie: "Usługi niematerialne"), które mogą zostać uznane za podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość kosztów ponoszonych przez skarżącą z tytułu usług niematerialnych może przekraczać w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Ponadto, w 2019 r. skarżąca uzyskała decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą decyzją o wsparciu. W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przy kalkulacji dochodu zwolnionego oraz dochodu opodatkowanego, skarżąca będzie pomniejszać odpowiednio przychody z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz przychody ze źródeł, z których dochody są opodatkowane, o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ponoszone przez skarżącą wydatki na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych mogą dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania objętej zakresem decyzji o wsparciu. Efektywnie koszty Usług niematerialnych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem zadano 2 pytania: 1) Czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW)? 2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma również zastosowanie do kosztów Usług niematerialnych w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania), Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2 tj. czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW)? Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. organ uznał stanowisko skarżącej co do pytania nr 2 organ za prawidłowe, natomiast co do pytania nr 1 – za nieprawidłowe. Stanowisko skarżącej w tym zakresie (co do pytania nr 1) było następujące: Odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca, tzn. koszty usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną decyzją o wsparciu. W wydanej interpretacji organ, nie zgadzając się z tym stanowiskiem wyjaśnił, że z powołanej ustawy nie wynika, że koszty wymienione w jej art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów uzyskujących dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero uzyskany przez te podmioty dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Dochód podmiotów uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności określonej w decyzji o wsparciu i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Z art. 15e u.p.d.o.p., nie wynika, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku osiąganego przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. W skardze na ww. interpretację spółka zaskarżyła ją w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe (co do odpowiedzi na pytanie 1) i zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do kosztów alokowanych do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów tej ustawy (mając na względzie fakt, że art. 15e ust. 4 zawiera wyraźne odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 3), jak i ich wykładnia celowościowa (uwzględniająca m.in. intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do u.p.d.o.p. art. 15e) prowadzą do wniosku, że ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących źródeł przychodów wolnych od podatku (a zatem i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu); 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej; - art. 120 w zw. z art. 14h o.p., a także w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącej wynikiem pominięcia przez organ w procesie wykładni art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. oraz odwołania się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), co doprowadziło do wniosków sprzecznych z treścią powyższych przepisów oraz uznania, że koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienny niż zaprezentowany w skarżonej interpretacji sposób wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni ww. przepisów oraz uznanie, że koszty w części, w której są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlegają pod wskazany w art. 15 ust. 1 tej ustawy limit kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. strona skarżąca złożyła pismo w sprawie, w którym powołuje się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych do niniejszej sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez nią na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy. Zdaniem organu, ustawodawca nie wyłączył z ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3, do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez skarżącą do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe organ nie zgodził się ze spółką, że koszty Usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW). Dlatego uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego – art. 14c § 2, art. 120 w zw. z art. 14h o.p., a także w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Wedle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 7 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Natomiast jak stanowi art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Problem, jaki zaistniał na tle wykładni przytoczonych przepisów w zbliżonym stanie faktycznym był przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. I tak w wyroku NSA z dnia 28 października 2020 r. II FSK 2568/19 (CBOSA) stwierdzono, że "wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej, w pełni podzielając ten podgląd, stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Jak trafnie zauważył NSA, punktem wyjścia jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej, czy – tak jak w sprawie rozpoznanej – uzyskiwanych na podstawie decyzji o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o ile dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Nawiązując do argumentacji organu, powołującego się na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.)., należy zauważyć, że intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w ust. 4 tego przepisu. Jak trafnie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, wbrew argumentacji organu, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. mamy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to musiał to być celowy zabieg ustawodawcy. Organ interpretujący nie podważył takiego rozumienia poddanego analizie odsłania, a tym samym skutku tegoż odesłania. Nie podał jak inaczej, jego zdaniem, należy to odesłanie interpretować. W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko skarżącej, która twierdziła, że z poddanych analizie przepisów: art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazującego odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, wynika, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu). Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także – że narusza ona przepisy art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jak podkreśla się w doktrynie, zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. Zasady zaufania nie można przy tym odczytywać w oderwaniu od zawartej w 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1594/18, CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. A.B.