II FSK 682/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1216/21 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1216/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi R. F. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 21 lipca 2021 r. decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 270 735 zł. Z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Organy przyjęły, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., został zawieszony z uwagi na fakt, że w dniu 16 października 2019 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego popełnione w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. O fakcie prowadzenia powyższego dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2019 r., na podstawie art. 70c O.p., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 listopada 2019 r. Wobec powyższego, zdaniem organów podatkowych, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 16 października 2019 r. 1.2. WSA w Krakowie w opisanym na wstępie wyroku uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/2, WSA wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie miało instrumentalnego charakteru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestia ta wymaga stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie byłyby podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym żadne czynności procesowe, to należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, co byłoby sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uchyleniu decyzji, mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez wskazanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy: - brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), tuż przed jego upływem, - w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, - uzasadnienie decyzji nie zawierało przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Skarżący kasacyjnie organ podniósł, że w sytuacji gdyby WSA w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że w treści uzasadnienia decyzji wskazano okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalały na ocenę, czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. Co więcej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło tuż przed jego upływem, gdyż postępowanie karnoskarbowe wszczęto na 1 rok i 2 miesiące przed nominalnym terminem przedawnienia. Nadto organ podatkowy zebrał i przedstawił materiał dowodowy, który umożliwiał ocenę w zakresie występowania w sprawie karnoskarbowej znamion czynu zabronionego. W konsekwencji WSA w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez: - uznanie przez WSA w Krakowie, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za irrelewantne, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd pierwszej instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, - sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy dokonał stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku gdyby WSA nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami P.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna organu zawiera usprawiedliwione podstawy i podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego twierdząc, że nie zawarto w niej stosownych ustaleń i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Skarżący kasacyjnie organ zaprzeczył temu twierdzeniu i przytoczył szczegółowo okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego, opisane uprzednio w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację organowi uznając, że wynik oceny legalności decyzji organu odwoławczego, wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji, nie może zostać zaakceptowany. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej organu zasługują na uwzględnienie jako usprawiedliwione, a z uwagi na ich komplementarny charakter, zostaną rozpoznane łącznie. 3.2. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia przyjął wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65 i z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Sporne zagadnienie przedawnienia rozważono w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Respektując wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji uwzględnił pogląd wyrażony w powyższej uchwale przyjmując, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania uznano za możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ winien wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nie może ograniczać się do aspektów formalnych. Wbrew jednak stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, decyzja organu drugiej instancji zawiera szczegółowy opis dotyczący zarówno wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i podjętych w jego toku czynności procesowych. Jak słusznie bowiem zauważył autor skargi kasacyjnej, w decyzji tej zawarto ustalenia w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 16 października 2016 r. Co oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło tuż przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale ponad 1 rok i 2 miesiące przed dniem 31 grudnia 2020 r. W zaskarżonej decyzji dokładnie przedstawiono, jakie czyny zabronione zaistniałe w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r., a objęte dyspozycją art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, są przedmiotem postępowania karnoskarbowego. Powyższe postępowanie karnoskarbowe zostało połączone przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Nowym Sączu do śledztwa toczącego w sprawie innych firm prowadzonych przez R. F. i M. F.. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. przedstawiono R. F. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług w 2014 r., a w dniu 31 listopada 2020 r. uzupełniono powyższe postanowienie w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz ponownie przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanej. W toku postępowania karnoskarbowego przesłuchano w charakterze świadków 9 pracowników firm prowadzonych przez R. F. i M. F., w tym księgowych, doradcę podatkowego, dyrektorów i pracowników magazynowych. Zlecono także przesłuchanie w drodze pomocy prawnej właścicieli niektórych firm, wystawiających nierzetelne faktury zakwestionowane u skarżącej. Od wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 16 października 2016 r. nie zostało ono zawieszone. Materiał dowodowy obejmujący lata 2012 – 2016 został zgromadzony w 200 tomach akt i jak wskazał autor skargi kasacyjnej, nadal wymaga on analizy i uzupełnienia o kolejne czynności procesowe. W toku postępowania karnoskarbowego zabezpieczono oryginały dokumentów w postaci faktur, dowodów wpłat KP oraz WZ, które przekazano biegłemu do badań grafologicznych. W zaskarżonej decyzji zawarto także pogląd, że w stanie faktycznym sprawy "wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, nie było zatem przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Wnikliwa lektura decyzji organu odwoławczego potwierdza, że na stronach 61 do 64 precyzyjnie opisano powyższe ustalenia, co umknęło uwadze WSA w Krakowie. Powyższe dane jednoznacznie przeczą tezie, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie i było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też nie sposób przyjąć, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mogło mieć pozorowany charakter, bądź służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., o sygn. II FSK 329/21). Jak wspomniano moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a opis podjętych przez organy procesowe w tym postępowaniu czynności znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Co więcej wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w fazę ad personam (przeciwko skarżącej), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia jej winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., o sygn. akt I FSK 128/20). Wobec powyższego nieuprawnione było uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa procesowego uznano za zasadne. Rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie organowi, że brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi bezwzględnej przeszkody do jego wszczęcia i nie świadczy, że organ w ogóle nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie zostały podjęte. 3.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, bądź stanowiło obejście przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p., czy też nie pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania skarżącej za 2014 r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjmując powyższą kwestię za rozstrzygniętą Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokona ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności pod kątem oceny pozostałych zarzutów skargi. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego kasacyjnie organu, obejmujących uiszczony wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie dla pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz