II FSK 1064/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. i B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/21 w sprawie ze skargi J. O. i B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. O. i B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. O. i B. O. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 13 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów (w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 174 pkt 1 ppsa w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. od 25 czerwca 2012 r., w sytuacji gdy oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia tego zeznania, tj. od 28 kwietnia 2008 r., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez oddalenie skargi; 1) art. 153 ppsa poprzez uznanie, że związanie innym orzeczeniem sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem sądu administracyjnego, a zatem przy wydaniu niniejszego wyroku WSA związany był wyrokiem z 24 listopada 2020 r. wydanym w sprawie I SA/Kr 915/20, podczas gdy związanie innym orzeczeniem sądu administracyjnego, nie może oznaczać braku dokładnej weryfikacji zgłoszonych przez skarżących zarzutów w innym postępowaniu administracyjnym; 3) art. 153 ppsa poprzez uznanie, że związanie innym orzeczeniem sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem sądu i uznanie, iż sąd związany jest wyrokiem z 24 listopada 2020 r. (I SA/Kr 915/20), przy jednoczesnym braku uznania związania sądu wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 322/18); 4) art. 134 § 1 ppsa poprzez uznanie, iż co prawda sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i rozstrzyga on w granicach danej sprawy przy jednoczesnym stwierdzeniu, że zgodnie z art. 153 ppsa jest on związany innym orzeczeniem sądu administracyjnego; 5) art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne uzasadnienie w odniesieniu do zarzutu skarżącego, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 121 Op i przyjęcie, że przedmiotowa decyzja została wydana w skutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, a także art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi od decyzji, choć była ona uzasadniona z uwagi na wadliwość wydanych decyzji w sprawie i podniesione przez skarżących zarzuty. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego (zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji), który odmówił skarżącym zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za opóźnienie, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 145.094 zł i kwotą 111.423,07 zł. Istota sporu dotyczy zaś w pierwszej kolejności zakresu związania organu podatkowego i WSA oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 24 listopada 2020 r. (I SA/Kr 915/20) odnośnie do dnia, od którego należało liczyć oprocentowanie nadpłaty (25 czerwca 2012 r.), tj. dnia złożenia przez skarżących ostatecznej korekty zeznania podatkowego (PIT-36) za 2007 r. Istota sporu dotyczy zatem oceny zastosowania w sprawie art. 153 ppsa w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, tak jak i Dyrektor IAS, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 153 ppsa odnośnie do kwestii stanowiącej istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. W świetle jednoznacznej oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 24 listopada 2020 r. (I SA/Kr 915/20) odnośnie do dnia, od którego należało liczyć oprocentowanie nadpłaty (25 czerwca 2012 r.), obowiązkiem DIAS (oraz sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego) było uwzględnienie owej oceny prawnej związanej z dniem, w którym skarżący złożyli ostateczną korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2007 r. 3.2. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, pomimo użycia w art. 153 ppsa określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Owa ocena prawna odnosić się może zarówno do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jak i przyjętego przez organy stanu faktycznego (zob. np. wyroki NSA z: 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16; 9 września 2022 r., I GSK 2813/18). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych oraz już ocenionych faktów i dowodów), a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły okoliczności skutkujące utratą mocy wiążącej jednoznacznej oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku z 24 listopada 2020 r. (I SA/Kr 915/20) odnośnie do dnia, od którego należało liczyć oprocentowanie nadpłaty (25 czerwca 2012 r.). Ten dzień został jednoznacznie powiązany w uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku WSA ze złożeniem przez skarżących ostatecznej korekty zeznania podatkowego (PIT-36) za 2007 r. Powyższa ocena prawna została nadto wyrażona na podstawie dokonanej przez WSA w Krakowie oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Op. Ma zatem charakter bezwzględnie obowiązujący. 3.3. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Skoro organ podatkowy i sąd pierwszej instancji działały w ramach związania oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku, to zgodnie z art. 153 ppsa nie mogły w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu prawomocnego wyroku. Tym samym zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji nie mogły uwzględnić żądania skarżących dotyczącego innego sposobu liczenia odsetek od nadpłaty od tego, który został już jednoznacznie wyrażony przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 24 listopada 2020 r. (I SA/Kr 915/20) odnośnie do kwestii będącej istotą sporu w rozpoznawanej sprawie. Dodać należy, że skarżący nie wykazali, na czym miałoby polegać naruszenie art. 153 ppsa w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z 1 sierpnia 2018 r. (I SA/Kr 322/18). W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 ppsa. To zaś oznacza, że niezasadny okazał się zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 174 pkt 1 ppsa w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Op bowiem WSA (i DIAS) działając zgodnie z art. 153 ppsa obowiązane były przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. od 25 czerwca 2012 r. Zarówno WSA jak i DIAS nie mogły zatem uwzględnić postulatu skarżących dotyczącego naliczania oprocentowanie nadpłaty podatku od dnia złożenia pierwotnego zeznania podatkowego (PIT-36) za 2007 r., tj. od 28 kwietnia 2008 r. Podkreślenia wymaga nadto, że oczywiście chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa bowiem przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy prawnej zarówno decyzji DIAS, jak i zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, należało zatem również uznać za nieusprawiedliwiony. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 ppsa poprzez uznanie, iż co prawda sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i rozstrzyga on w granicach danej sprawy przy jednoczesnym stwierdzeniu, że zgodnie z art. 153 ppsa jest on związany innym orzeczeniem sądu administracyjnego, świadczy o niezrozumieniu zasad wynikających z przepisów art. 134 § 1 i art. 153 ppsa oraz relacji zachodzących pomiędzy tymi przepisami. O naruszeniu art. 134 § 1 ppsa można byłoby mówić gdyby WSA nie uwzględnił zasady przewidzianej w art. 153 ppsa w sytuacji, gdyby zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze, a w danej sprawie zostałby już wydany prawomocny wyrok zawierający ocenę prawną wiążącą sąd administracyjny (i organ podatkowy). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie bowiem WSA uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 24 listopada 2020 r. (I SA/Kr 915/20), a skarżący nie wykazali, że WSA nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w innym wyroku wydanym w niniejszej sprawie, np. w wyroku WSA w Krakowie z 1 sierpnia 2018 r. (I SA/Kr 322/18). Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 ppsa jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach oceny zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). W świetle powyższych rozważań chybiony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Op bowiem zarzut ten stanowi w istocie wyraz niezadowolenia skarżących ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 151 ppsa (6) poprzez oddalenie skargi od decyzji (...) stanowią wyraz niezadowolenia skarżących ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Należało uznać zatem także te zarzuty za nieusprawiedliwione jako stanowiące podsumowanie ich niezasadnej argumentacji. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa w związku z § 2 pkt 5, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.