I FSK 325/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 646/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. nr 1001-IOR.4002.4.2021.6.U10.RP w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 646/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji co do tego, że skarżąca nie spełniła przesłanek przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych, określonych w art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Spółka nie udowodniła bowiem, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, nie wyszły również na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikałby brak takiego zamiaru. Ponadto, zdaniem sądu, już sama blokada rachunków bankowych skarżącej (postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dalej "Szef KAS", z 30 marca 2021 r.) czyniła niedopuszczalnym zastosowanie art. 96 ust. 9j cytowanej ustawy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zaskarżonej decyzji zarzucono niewłaściwe rozpoznanie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny: 1) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanej decyzji w postaci: a) art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT przez naruszenie prawa skarżącej do prowadzenia wszelkiej działalności, pomimo że w sprawie nie przeprowadzono wszystkich dowodów, a brak jest przesłanek do stwierdzenia, że opisane przez Szefa KAS działania są realizowane z zamiarem opisanym w treści tego przepisu, w szczególności w sytuacji niezweryfikowania informacji i ich niepodania podatnikowi przed wykreśleniem, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do nich, czym narażono spółkę na znaczną szkodę majątkową; b) art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powodującego uniemożliwienie jakiejkolwiek kontynuacji działalności przez spółkę; c) art. 119zw § 1 o.p. przez jego zastosowanie będące wynikiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uznania, że E. sp. z o.o. miała wykorzystać sektor finansowy, bankowy do wyłudzenia VAT; d) art 112c ustawy o VAT przez bezzasadne, przedwczesne obciążenie podatnika kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, wskazując (bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i zwrócenia się o odpowiednie dokumenty), że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; e) art. 17 i nast. Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1, wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz. Urz. UE L 128, s. 41 — wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358), dalej "szósta dyrektywa", w sytuacji gdy przepisy te stanowią zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystała spółka; f) art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi przez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy spółka posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów; g) art. 191 o.p. przez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, który zostanie zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i oparcie się wyłącznie na STIR, choć nie istniało zagrożenie dla możliwości zapłaty ewentualnego zobowiązania; h) art. 121 § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 oraz art. 67a o.p. przez zaniechanie uznania, że nawet w przypadku zakwestionowana prawidłowości postępowania spółki, pomimo prowadzonej weryfikacji zgodnej z założeniami przedstawionymi przez Ministra Finansów, podatnik mógłby skorzystać z ulgi podatkowej w postaci rozłożenia świadczenia publicznoprawnego na raty w celu zachowania płynności finansowej spółki, co umożliwiłoby prowadzenie dalszej działalności spółki; i) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, który doprowadził do niewłaściwego przyjęcia, że spółka mogła posługiwać się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy w rzeczywistości ustalenie to jest całkowicie bezpodstawne i oderwane od przebiegu transakcji; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania decyzji. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy, pomimo sporządzenia go przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, nie zawiera zarzutów adekwatnych do zaskarżonego rozstrzygnięcia. W istocie pismo procesowe inicjujące postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi wierną kopię skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nawet nie zmieniono tytułu pisma pozostawiając słowo "skarga". Jedyna dokonana zmiana to wskazanie, że zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a we wnioskach zażądano uchylenie zaskarżonego wyroku. Jednak formułując zarzuty wskazano, że "zaskarżonej decyzji zarzucam niewłaściwe rozpoznanie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny". Zarzuty skargi kasacyjnej są wierną kopią tych podniesionych w skardze. Podobnie w przypadku uzasadnienia środka odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej całkowicie zignorował argumentacje sądu pierwszej instancji, który ustosunkował się do zarzutów skargi. Powyższe mankamenty skargi kasacyjnej sprawiają, że jest ona bezzasadna i nie może odnieść zamierzonego skutku. Trzeba bowiem podkreślić rzecz oczywistą, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest zaś kolejną instancją w której po raz czwarty rozpoznaje się sprawę administracyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu podatkowego. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej powinny być ukierunkowane w stosunku do zaskarżonego wyroku. Nie może odnieść zamierzonego skutku skarga kasacyjna, która powiela zarzuty i argumentację skargi bez żadnego odniesienia się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna ma bowiem zawierać zarzuty w stosunku do argumentacji sądu pierwszej instancji a nie w stosunku do decyzji. 4.4. Trzeba podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja o odmowie przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych. Podstawą materialnoprawną tego aktu zaś jest art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji analizował przesłanki zawarte w tej normie prawnej. Tymczasem w rozpoznawanym środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Nie uczyniono tego w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może kontrolować zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 4.5. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Jest to podstawa materialnoprawna wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Ta czynność była już przedmiotem kontroli sądowej. Prawomocnym wyrokiem z 27 listopada 2020 r., I SA/Łd 417/20 Wojewódzki Sąd Administracyjnym oddalił skargę na czynność wykreślenia. Podstawy wykreślenia z rejestru nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. 4.6. Podobnie bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 119zw § 1 o.p., art. 112c ustawy o VAT, art. 17 i nast. szóstej dyrektywy (aktualni obowiązuje 112 dyrektywa), art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 oraz art. 67a o.p., czy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. Nie dotyczą one bowiem przedmiotu niniejszej sprawy. 4.7. Podobnie należy ocenić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono dlaczego kontrola sądu w tym zakresie była wadliwa. Nie odniesiono się bowiem w ogóle do argumentacji sądu pierwszej instancji. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak