III FSK 364/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 165/21 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1801-ICK-1.531.10.2020 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 165/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej:"organ II instancji") z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie kary porządkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wykroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. poza dopuszczalny zakres postępowania sprawdzającego. 2) art. 159 §1 p.3 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie (bądź nieprawidłowe wskazanie) w jakiej sprawie i w jakim celu oraz w jakim charakterze Skarżący był wezwany. 3) Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający nieufność do organów podatkowych. 4) Art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez domaganie się od Skarżącego "złożenia wyjaśnień" pod rygorem odpowiedzialności porządkowej za niezastosowanie się do wezwania. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pismem z 17 lutego 2022 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ II instancji złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 21 marca 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 8 kwietnia 2024 r., natomiast organ II instancji 28 marca 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (28 maja 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów Skarżący podnosi naruszenie art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poza dopuszczalny zakres postępowania sprawdzającego. Sąd nie może podzielić tak sformułowanego zarzutu. Zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca sformułował jeden z celów dokonywanych czynności sprawdzających, t.j. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a zatem czynności te obejmują nie tylko analizę formalną dokumentów. Trzeba bowiem nadmienić, że w art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej normodawca wskazuje na cel czynności sprawdzających, tj. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu I instancji, że organ w ramach czynności sprawdzających ,,ma prawo do żądania od sprawdzanego podmiotu przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym tymi czynnościami, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności składanych dokumentów rozliczeniowych’’. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uprawnienie, które wynika z art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także unormowanie z art. 272 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym czynności sprawdzające obejmują nie tylko analizę formalną dokumentów, ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zatem organ podatkowy uprawniony był do czynienia pewnego rodzaju ustaleń w ramach czynności sprawdzających, zaś argumentacja Skarżącego nie podważa stanowiska organów w tym zakresie. Zakres postępowania sprawdzającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie przekroczył więc zakresu opisanego w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, iż Organ I instancji przekroczył zakres art. 272 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zarzutu słowami "rzeczywistym celem postępowania sprawdzającego, było ustalenie, czy Skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży towarów firmie Pana P. W., zarejestrowanej w C. Tego rodzaju ustalenia faktyczne mogą być dokonywane tylko w postępowaniu podatkowym" nie może zostać uznane przez Sąd za wystarczające, bowiem nie definiuje zakresu czynności sprawdzających i nie podaje wyjścia poza ten zakres. Skarżący bardzo lakonicznie odniósł się do zarzutu, jednocześnie nie obrazując w pełni na czym maiłoby owo naruszenie polegać. W tym miejscu należy ponownie wskazać, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na treść art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który określa cel czynności sprawdzających jako ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a zatem obejmuje nie tylko analizę formalną dokumentów. W świetle więc tej regulacji uprawnienie organu prowadzącego czynności sprawdzające do czynienia pewnego rodzaju ustaleń, niewątpliwie w węższym zakresie niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, nie może budzić wątpliwości. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 159 § 1 p.3 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie (bądź nieprawidłowe wskazanie) w jakiej sprawie i w jakim celu oraz w jakim charakterze Skarżący był wezwany. Według niego wezwanie "w charakterze podatnika" nie spełnia wymogu wskazanego w art. 159 § 1 p.3 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z powyższym zarzutem. Wymieniony przepis określa, że w wezwaniu należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Wezwanie musi spełniać wszystkie wymogi stawiane mu w art. 159 § 1 o.p., co dotyczy m.in. identyfikacji sprawy w jakiej dana osoba zostaje wezwana do złożenia wyjaśnień, czy w przypadku świadka, do złożenia zeznań, a powyższe dokonuje się przez wskazanie, kto jest stroną postępowania. Informacja ta stanowi podstawową kwestię każdej indywidualnej sprawy administracyjnej czy podatkowej. (por. Wyrok NSA z 24.01.2020 r., sygn. akt II GSK 1195/19). Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie Skarżący został prawidłowo wezwany. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ostatnie z kierowanych wezwań, tj. z 22 kwietnia 2020 r., jak i 15 czerwca 2020 r., spełniały ustawowe wymogi, również w zakresie celu wezwania z 15 czerwca 2020 r., który mieści się w ramach ustawowych celów postępowania sprawdzającego. W kolejnym z zarzutów Skarżący podniósł naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający nieufność do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela ww. zarzutu. Z regulacji art. 121 § 1 o.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem (por. Wyrok NSA z 26.09.2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Sąd stwierdza, iż Skarżący w ogóle się nie odniósł do ww. zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powtarza jedynie stwierdzenie, jakoby "sposób prowadzenia postępowania, w sposób ewidentny wzbudzał nieufność Skarżącego do organów podatkowych", powtarzając jedynie treść zarzutu, uznać należy tym samym, iż nie wykazano w jaki sposób organy wzbudziły nieufność Skarżącego. Odrębną kwestią jest wskazanie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stwierdzenie Organu z odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż ,,argumentacja skargi kasacyjnej w żaden sposób nie kwestionuje wprost szczegółowych ustaleń organów podatkowych, przyjętych za własne przez WSA w Rzeszowie. Uzasadnienie wniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedziono niejako ,,obok" okoliczności będących podstawą żądania od Skarżącego przedstawienia dokumentów, w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności składanych dokumentów rozliczeniowych’’. Sąd zauważa, że Skarżący nie wykazał chęci współpracy z organami, a jedynie nietrafnie zarzucał naruszenia proceduralne. W konsekwencji powyższego nie sposób uwzględnić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatniego ze sformułowanych zarzutów, t.j. naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez domaganie się od Skarżącego "złożenia wyjaśnień" pod rygorem odpowiedzialności porządkowej za niezastosowanie się do wezwania. Godzi się przy tym nadmienić, iż jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r., "O naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej (Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody (...)) można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni’’. (Wyrok NSA z 7.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1681/10). Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący w odpowiedziach na wezwania kwestionował w zasadzie jedynie spełnienie przez kierowane do niego wezwania, formalnych wymogów. Nie zwalnia to jednak Skarżącego z przedstawienia dokumentów lub wyjaśnień w przedmiocie ich nieprzedstawienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski