II FSK 1681/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 7/10 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 7/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "D." Spółki z o.o. (zwanej dalej także "Spółką" lub "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2009 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia ww. Spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu zaliczki na ten podatek za miesiąc październik 2004 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że przeprowadzone w Spółce czynności kontrolne ujawniły, iż ujęła ona w kosztach uzyskania przychodów roku 2004 fakturę z dnia 15 grudnia 2004 r., wystawioną przez spółkę "F." Spółkę z o.o. za prowizję od umowy zlecenia nr [...] na kwotę 145.180 zł. Z treści umowy wynikało, że zleceniobiorca zobowiązał się wobec skarżącej do znalezienia kupca na stanowiące własność skarżącej mieszkanie w W. o pow. 54,30 m ² (zamieszkałe na mocy umowy najmu przez osoby trzecie), doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży ww. lokalu, znalezienia dla klienta źródeł finansowania zakupu i załatwienia wszelkich związanych z tym formalności oraz doprowadzenie w ciągu trzech lat – licząc od daty sprzedaży - do opróżnienia lokalu z najemców. Z tego tytułu strony umowy przewidziały wynagrodzenie procentowe zależne od ceny sprzedanego lokalu. W dniu 5 października 2004 r. Spółka sprzedała lokal K. C. za cenę 149.000 zł., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wypłaconą kontrahentowi prowizję (145.180 zł), koszty aktu notarialnego, podatków i opłat (6.649 zł) oraz koszt własny sprzedaży lokalu 10. 000 zł. Wyliczenia te pozwoliły organom na konstatację, że transakcja sprzedaży lokalu wygenerowała stratę w kwocie 7.167 zł. Z treści wyjaśnień prezesa skarżącej Spółki D. M. - złożonych w dniu 20 lutego 2007 r. w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "F." (wykonawcy zlecenia), a włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy wynikało, że celem umowy było pozyskanie środków finansowych na zakup areałów ziemskich, nie był on w stanie wyjaśnić jakie czynności w ramach umowy i przez kogo były podjęte, znał jedynie od 10 lat prezesa spółki przyjmującej zlecenie – M. M., zeznał też że pośrednik nie miał klucza do mieszkania, nie pamiętał też komu je sprzedano, nic nie wiedział o ewentualnej eksmisji lokatorów, przyznał też, że sposób naliczenia prowizji był pozbawiony sensu i musiał być efektem pomyłki. Organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka M. M. (trzykrotnie wzywając go do złożenia zeznań), jednak wezwania (wysyłane na adres domowy i spółki nie zostały podjęte). Bezskutecznie wzywano także nabywczynię lokalu K. C., która – zgodnie z wyjaśnieniami jej matki J. C. - przebywała za granicą. Z wyjaśnień tych wynikało, że kredyt na zakup lokalu córka pozyskała bez pomocy osób postronnych, zaś jego poręczycielami byli rodzice (J. C. wraz z mężem). Poza tym nie była w stanie wskazać skąd córka wiedziała o ofercie zakupu mieszkania, nie wiedziała czy i kto w lokalu tym mieszka. W charakterze świadka przesłuchano także T. B. zamieszkującą sprzedawany lokal, oświadczyła ona, że o zmianie właściciela dowiedziała się dopiero w 2007 r., nie zna K. C., kontaktuje się telefonicznie z dotychczasowym właścicielem, który pobiera nadal opłaty czynszowe. Jeszcze w 2007 r. omawiała z nim szczegóły dotyczące wymiany drzwi balkonowych. Lokalu nikt nie oglądał i nie podejmowano żadnych czynności związanych z opróżnieniem mieszkania z lokatorów. Nie ma podpisanej umowy najmu ze Skarżącą, a lokal zajmuje od 1985 r. na mocy umowy zawartej przez jej męża z "P." Sp. z o.o. Przeprowadzono także czynności kontrolne w firmie administrującej wspólnotą mieszkaniową, do której należała spółka, uzyskując informację, że zmiana właściciela została zgłoszona dopiero w 2006 r. Zdaniem organów podatkowych zgromadzone materiały dowodowe świadczyły o nierzetelności transakcji pośrednictwa, wbrew bowiem twierdzeniom prezesa Spółki nie zmierzała ona do pozyskania kapitału o czym świadczy wysokość prowizji - 97,6 % i rezultat podjętych działań – strata. W ocenie organów umowa nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Nie dano przy tym wiary zeznaniom prezesa Spółki, gdyż wbrew złożonym wyjaśnieniom musiał wiedzieć kto nabył lokal, skoro w jego imieniu pobierał od 2004 r. opłaty czynszowe. Pomimo wezwań nie przedłożono żadnych umów, w tym zawartych z nabywcą lokalu. Prezes spółki nie interesował się też realizacją umowy pośrednictwa w zakresie dotyczącym eksmisji lokatorów, co – jak zaznaczają organy - winno leżeć w interesie nabywcy. Za logiczny uznano zatem wniosek, że wydatki z tytułu realizacji tej umowy pozostawały bez związku z działalnością i przychodami Spółki. Spółka F. nie miała też żadnego udziału w uzyskaniu kredytu dla K. C. W toku postępowania skarżąca przedłożyła przedsądowe wezwanie do zapłaty kierowane do firmy F., które organ podatkowy ocenił jako złożone na potrzeby kontroli, gdyż pełnomocnikiem obu spółek był ten sam doradca, a wezwanie sporządzono po 4 latach od dnia sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy wskazał również, że w odniesieniu do spółki F. wydano decyzję określającą zobowiązanie za 2004 r., eliminując z przychodów wartość ww. prowizji, w związku ze stwierdzeniem, że umowa zlecenia nie odzwierciedla rzeczywistości. Od ww. decyzji nie złożono odwołania. Podzielając w decyzji odwoławczej ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że pośrednictwo w obrocie nieruchomościami może być wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne i w sprawie nie jest sporne, że skarżąca uprawnień takich nie posiadała. Wyjaśnił także, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wykonania usługi i związku wydatku z zakładanym realnie przychodem, czego spółka nie uczyniła. Poza fakturą i umową nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających realność zleconej przez stronę czynności. Wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia art. 199a O.p., gdyż sporne w sprawie jest wykonania zawartej między stronami umowy, a więc kwestie faktyczne a nie prawne. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka zarzucała naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez wydanie tego rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i dowody nielegalne oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony. Zaskarżonej decyzji wytknięto też naruszenie art. 193 O.p. w związku z art. 180 O.p., poprzez odmówienie szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym bez zgromadzenia w tym względzie dowodów. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na treść art. 199a O.p. Spółka wskazała na obowiązek organów podatkowych występowania do sądu powszechnego, w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie strona wystąpiła z powództwem przeciwko swojemu kontrahentowi, a zatem nic nie stało na przeszkodzie aby organy podatkowe do tego procesu przystąpiły w celu wykazania, że czynność dotknięta jest wadą wynikającą z art. 83 K.c. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokalu, wobec uznania jej za czynność, która nie została w rzeczywistości wykonana. Pozostałe ustalenia organów podatkowych, zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów nabycia sprzedanej następnie nieruchomości nie są między stronami sporne. W ocenie WSA we Wrocławiu zebrane dowody i ich ocena nie mogą budzić zastrzeżeń, organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie kroki w efekcie których zebrały i rozpatrzyły materiału dowodowy w stopniu pozwalającym na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nielegalnie zebrany materiał dowodowy. Jak wskazał Sąd, przepis ten uprawniał organy podatkowe, prowadzące postępowanie względem Skarżącej, do włączenia w poczet materiału aktowego dowodu z zeznań prezesa Spółki, słuchanego w charakterze świadka w innym postępowaniu (prowadzonym w stosunku do spółki F. , ale dotyczącym tej samej kwestii - realności wykonanych usług pośrednictwa). Jak zaznaczył Sąd, jego włączenie do materiału dowodowego prowadzonej względem spółki sprawy spowodowało zmianę charakteru tego dowodu, a co za tym idzie – zmianie uległa także jego ocena. Nie był to już bowiem dowód z zeznań świadka, ale dowód z dokumentu. Tym samym nie mogły mieć tutaj zastosowania reguły wynikające z treści art. 190, art. 195, czy z art. 196 O.p. (dotyczące dowodu z zeznań świadka), ani też reżim wynikający z normy zawartej w art. 199 O.p., który nakazuje, przed przesłuchaniem strony, uzyskanie jej zgody. Włączony do materiału dowodowego prowadzonej sprawy protokół z zeznań świadka przesłuchanego w innym postępowaniu – niezależnie, czy jest stroną, czy osobą trzecią w danym postępowaniu – zawsze będzie stanowić dowód z dokumentu, a ocenie podlegać będzie to, co zostało w nim stwierdzone, czyli jego treść. Zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej, że dowód taki pozbawiony jest cechy bezpośredniości, Sąd zwrócił jednakże uwagę, że jest to jednak jeden z wielu dowodów zebranych w sprawie, który podlega ocenie w świetle całego zebranego materiału. Konfrontacja ww. dowodu z bezpośrednimi wyjaśnieniami prezesa, występującego jako strona postępowania, okazała się niemożliwa nie z winy organów podatkowych, ponieważ to właśnie prezes skarżącej spółki nie podjął żadnej współpracy z organami podatkowymi w tym względzie, pozostawiając bez odpowiedzi wezwanie do złożenia wyjaśnień. W ocenie Sądu pierwszej instancji działań tych nie sposób ocenić jako naruszających prawo, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie kroki zmierzające do wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie czynnego w niej udziału. Spółka natomiast, działając wbrew własnym interesom, odmówiła uczestnictwa w gromadzeniu dowodów, pozostawiając bez odpowiedzi kierowane do niej wezwanie i pozbawiając się tym samym możliwości wypowiedzi w sprawie, co także musiało zostać ocenione, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, opisanymi w treści art. 191 O.p.. Według WSA we Wrocławiu fakt niewykonania usługi pośrednictwa potwierdza ostatecznie brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej realizację, co ujawniła kontrola przeprowadzone w firmie F., a nadto sprzeczność wyjaśnień prezesa z zaistniałymi faktami dotyczącymi znajomości z nabywcą, sposób postępowania z najemcami czy wreszcie wysokość wypłaconej prowizji i brak jakiegokolwiek uzasadnienia naliczenia jej w takiej kwocie. Jeżeli strona dysponowała odmienną wiedzą w tym zakresie, miała szereg możliwości, aby w toku postępowania zgłaszać stosowne wnioski dowodowe, czego - jak dowodzi treść zarzutów odwołania i skargi - była świadoma. Sąd pierwszej instancji zauważył, że prowadzone postępowanie dotyczyło zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To strona skarżąca, która wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług niematerialnych, musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazać winna związek pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Sąd zarazem szczegółowo wyjaśnił dlaczego powyższa teza nie przeczy regule wyrażonej w art. 122 O.p. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że skarżąca nie uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Nie kwestionując faktu zawarcia opisanej na wstępie umowy, Sąd przypomniał, że wątpliwości wiązały się z okolicznościami związanymi z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem, faktu świadczenia przez spółkę F. na rzecz skarżącej opisanych w fakturze i umowie czynności. Zaakcentowano, że organy podatkowe wielokrotnie i bezskutecznie zwracały się do skarżącej o przedstawienie materialnych dowodów wykonania spornych usług. Również prezes spółki nie stawił się na wezwanie do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, zaś wykonawca usługi odmówił złożenia wyjaśnień, co w świetle zaś poczynionych uwag dotyczących zasad kwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nakazuje uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych prezentowane w zaskarżonej decyzji. Co więcej, pozostałe zebrane w sprawie dowody wykazały, że usługi udokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane. Potwierdziły to zeznania J. C., T. B., czynności sprawdzające przeprowadzone u administratora budynku, w którym znajduje się sprzedany przez stronę lokal oraz informacje wynikające z protokołu zeznań prezesa skarżącej jako świadka. Powyższe zostało też potwierdzone niekwestionowanymi przez stronę faktami wynikającymi z decyzji określającej spółce F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. którą wydano w oparciu o ustalenia, że spółka ta nie miała uprawnień do pośredniczenia w obrocie nieruchomościami i nie posiadała żadnych dowodów (poza fakturą i umową) potwierdzających wykonanie usługi. W tych okolicznościach jako pozbawiony zasadności ocenić trzeba zarzut skargi naruszenia art. 122 O.p. przez niepełne ustalenie faktów. WSA we Wrocławiu nie zgodził się też z zarzutami strony skarżącej dotyczącymi pominięcia przedłożonych przez nią dowodów, to jest wyroku sądu powszechnego (nakazu zapłaty) i faktur korygujących, co miałoby stanowić naruszenie art. 199a O.p. Podkreślono, że organ podatkowy tych dowodów nie pomiął ale poddał ocenie, uznając, że nie mogą wpłynąć na rozliczenie spornego okresu, z czym należy się zgodzić, gdyż w takim kontekście były przedłożone. Za słuszne również uznano stanowisko organu, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – zatem, jeśli decyzją organu podatkowego dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych w 2004 r., to późniejszych ich zwrot nie będzie miał wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Sąd zauważył przy tym, że dowody te - wbrew twierdzeniom skargi - nie przesądzają, że sporna czynność została wykonana. Orzeczenie sądu powszechnego zasadzało się na zupełnie innych przesłankach, zaś jego celem nie była kwestia oceny faktu wykonania umowy. Nie zgodzono się też z twierdzeniem skarżącej, że organy podatkowe mogły przystąpić do sporu przed tym sądem, nie miały bowiem ani takich uprawnień, ani obowiązku. W dalszej kolejności Sąd omówił dlaczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzucanego w skardze braku kompetencji organów podatkowych w zakresie badania ekonomicznych racji podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych, Sąd pierwszej instancji co do zasady tezę tę podzielił. Zwrócono jednakże uwagę, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja przedstawia się nieco inaczej, albowiem sama strona nie była w stanie wskazać, czym kierowała się zawierając tak niekorzystną umowę pośrednictwa w sprzedaży lokalu, która przewidywała prowizję stanowiącą 97% wartości ceny sprzedaży, skoro jak zeznał prezes spółki celem zbycia lokalu było pozyskanie kapitału na zakup ziemi. Tym bardziej, że po doliczeniu do prowizji dodatkowych kosztów transakcji wygenerowana została strata. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę odróżnić i odmiennie ocenić trzeba przypadek, kiedy to przedsiębiorca podejmie pozornie mało intratną lub wręcz niekorzystną transakcję, wskazując, na fakty świadczące o tym, że w przyszłości może ona mu przynieść mniejsze lub większe korzyści. W takiej sytuacji prawo do ryzyka gospodarczego nie może zostać poddane ocenie i negowane przez organy podatkowe. Inaczej jest jednak kiedy przyczyn podjęcia takiej transakcji przedsiębiorca nie jest w stanie racjonalnie uzasadnić, zaś inne zebrane w sprawie dowody dają podstawę do podważenia jej celowości lub realności. Wobec oddalenia zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a w konsekwencji uznania za zasadne stanowiska organów podatkowych kwestionującego rzetelność usługi pośrednictwa, jako chybiony oceniono zarzut skargi naruszenia art. 193 O.p.. Podkreślono, że przyjęte przez organy podatkowe postępowanie, stwierdzające w części nierzetelność ksiąg podatkowych, jest naturalnym następstwem ujawnionych naruszeń prawa. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, a to: I. naruszenie postanowień art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana też P.p.s.a.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 i art. 199 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów art. 180 § 1 i art. 199 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez błędną ocenę, że wykorzystanie protokołu z przesłuchania w charakterze strony złożone w innym postępowaniu, w którym strona występowała w charakterze świadka, stanowi legalne źródło dowodowe w postępowaniu prowadzonym wobec strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie postanowień art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, że zgromadzony materiał dowodowy był zupełny i pozwalał na wydanie decyzji. Mając powyższe na względzie strona skarżąca zażądała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z tezą Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniła ona i nie przedstawiła dowodu na wykonanie umów. Spółka zarzuciła zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu niekompletności materiału dowodowego, na którym oparta została decyzja organu. Brak zupełności materiału dowodowego polegał na jego nie uzupełnieniu w wyniku zaniechania przesłuchania dwóch świadków. Według Spółki, Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że brak przesłuchania istotnych dla sprawy świadków nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Przypomnieć wypada, że w niniejszej sprawie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany jest wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, kwestionujących możliwość zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji na rzecz spółki "F.". W ocenie WSA we Wrocławiu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia stanowisko, że czynność pośrednictwa, stanowiąca podstawę wypłacenia prowizji, w istocie nie miała miejsca. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona skarżąca sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. To zaś wyznacza granice rozpatrzenia sprawy kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., którego Sąd pierwszej instancji dopuścił się akceptując naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są nietrafne. Nie znajduje podstaw uwzględnienia zarzut powiązany z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszego z wymienionych unormowań, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zatem umożliwia i jednocześnie zobowiązuje organ podatkowy do stosowania różnych środków dowodowych. W toku postępowania mogą zostać wykorzystane także dowody z zeznań świadków lub stron zebrane w innym postępowaniu. Wbrew zatem twierdzeniom strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie uznał, że omawiany przepis uprawniał organy podatkowe, prowadzące postępowanie względem Spółki, do włączenia w poczet materiału aktowego dowodu z zeznań jej prezesa, słuchanego w charakterze świadka w innym postępowaniu (prowadzonym względem spółki F., ale dotyczącym tej samej kwestii, tj. realności wykonanych usług pośrednictwa). Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zauważył, że jego włączenie do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki spowodowało zmianę charakteru tego dowodu. Zauważyć wszakże wypada, że protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań, nie będąc dowodami z przesłuchania świadków, traktowane winny być jako dowody z akt postępowań. W judykaturze nieustannie podkreśla się, że organy nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1048/09). Z kolei o naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej (Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody [...]) można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Dowód ten uznać należy za zbędny, jeżeli okoliczności stanu faktycznego, w pełni potwierdzone innymi środkami dowodowymi, nie budzą wątpliwości. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też należy, że prezes skarżącej Spółki, wzywany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień, nie stawił się, rezygnując de facto z prawa do przedstawienia argumentów przemawiających za stanowiskiem strony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ma cechy zupełności i stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporna usługa pośrednictwa nie została wykonana, co w konsekwencji musiało wiązać się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów związanej z nią kwoty prowizji. Nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia sprawy i zapewnienia w niej stronie czynnego udziału. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej wyszczególnionymi w pkt II skargi kasacyjnej, w tym art. 122, 187 § 1 oraz 191 tej ustawy. Nie można przy tym podzielić zarzutu skargi, że stan faktyczny został błędnie ustalony, ponieważ organy nie przesłuchały wskazanych przez stronę świadków. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący wyjaśnił dlaczego – mimo braku zeznań tych świadków – stanowisko organów jest prawidłowe. Przypomnieć wypada, że organy podatkowe (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) podjęły czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadków M. M. (prezesa spółki "F.") oraz K. C. (nabywczyni lokalu). Niezależny od organów brak możliwości przeprowadzenia tych dowodów (M. M. nie podjął stosownego wezwania, a K. C. przebywa za granicą) czyni nieuzasadnionymi zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania podatkowego przez zaniechanie przeprowadzenia żądanego dowodu. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji w sposób poprawny ocenił, iż o niewykonaniu usługi pośrednictwa świadczą takie dowody, jak sprzeczność wyjaśnień prezesa z zaistniałymi faktami dotyczącymi znajomości z nabywcą, sposób postępowania z najemcami zbytego mieszkania oraz przede wszystkim wysokość wypłaconej prowizji i brak jakiegokolwiek uzasadnienia naliczenia jej w wynikającej z umowy kwocie (97,6% ceny transakcyjnej). Do konstatacji, że usługi udokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane prowadzą również zeznania J. C. (matka nabywczyni lokalu) i T. B. (najemca lokalu), jak też czynności sprawdzające przeprowadzone u administratora budynku, w którym znajduje się sprzedany przez stronę lokal. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w procesie ustalania okoliczności stanu faktycznego, organy uprawnione były brać pod uwagę również aspekt gospodarczej racjonalności spornej transakcji. Oceniając kwestię istnienia czy też nieistnienia określonego stosunku prawnego organy mogą w szczególności uwzględniać okoliczności, które wskazują na oczywistą ekonomiczną nieracjonalność zachowania przedsiębiorcy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanym przypadku. Realizacja umowy zawartej przez stronę skarżącą ze spółką "F." nie mogła doprowadzić do uzyskania przychodu, a przeciwnie – biorąc pod uwagę wysokość prowizji oraz fakt poniesienia przez Spółkę kosztów notarialnych transakcji - niejako "z góry" generowała stratę, która w efekcie wyniosła 7.167 zł. Na uwagę zasługuje również brak aktywności procesowej samej strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe wielokrotnie i bezskutecznie zwracały się do skarżącej spółki o przedstawienie materialnych dowodów wykonania spornych usług (prezes Spółki nie zareagował na wezwanie do złożenia wyjaśnień). Za trafne przy tym należy uznać poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące "ciężaru dowodu" w postępowaniu podatkowym. Słusznie zauważono, że co do zasady, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym. Nie można jednakże oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia jednocześnie podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.