I SA/Wr 7/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz odsetek od zaległości z tytułu zaliczki na ten podatek za październik 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające – A spółka z o.o. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu zaliczki na ten podatek za miesiąc październik 2004 r. Czynności kontrolne ujawniły, że skarżąca w kosztach uzyskania przychodu 2004 r. ujęła fakturę z dnia [...] grudnia 2004 r. wystawioną przez spółkę B Sp. z o.o. za prowizję od umowy zlecenia nr [...] na kwotę 145.180 zł. Z treści umowy wynikało, że zleceniobiorca zobowiązał się wobec skarżącej do znalezienia kupca na stanowiące własność skarżącej mieszkanie przy ul [...] we W. o pow. [...] m ² (zamieszkałe na mocy umowy najmu przez osoby trzecie), doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży ww. lokalu, znalezienia dla klienta źródeł finansowania zakupu i załatwienia wszelkich związanych z tym formalności oraz doprowadzenie w ciągu trzech lat – licząc od daty sprzedaży - do opróżnienia lokalu z najemców. Z tego tytułu strony umowy przewidziały wynagrodzenie procentowe zależne od ceny sprzedanego lokalu (20 % ceny sprzedawanego mieszkania jeśli cena nie przekroczy 50 tys. zł, 50% - przy cenie powyżej 50 tys., 80 % przy cenie powyżej 100 tys. zł). Umowa przewidywała też kary umowne oraz częściowy zwrot prowizji w razie jej niewykonania lub nienależytego wykonania. W dniu 5 października 2004 r. spółka sprzedała ww. lokal na rzecz K. C. za cenę 149. 000 zł. W związku z tym skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wypłaconą kontrahentowi prowizję (145.180 zł), koszty aktu notarialnego, podatków i opłat (6.649 zł) oraz koszt własny sprzedaży lokalu 10. 000 zł. Z wyliczeń tych wynikało, że transakcja sprzedaży ww. lokalu wygenerowała stratę w kwocie 7.167 zł. Z treści wyjaśnień prezesa skarżącej spółki D. M. - złożonych w dniu 20 lutego 2007 r. w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B (wykonawcy zlecenia), a włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy wynikało, że celem umowy było pozyskanie środków finansowych na zakup areałów ziemskich, nie był on w stanie wyjaśnić jakie czynności w ramach umowy i przez kogo były podjęte, znał jedynie od 10 lat prezesa spółki przyjmującej zlecenie – M. M., zeznał też że pośrednik nie miał klucza do mieszkania, nie pamiętał też komu je sprzedano, nic nie wiedział o ewentualnej eksmisji lokatorów, przyznał też, że sposób naliczenia prowizji był pozbawiony sensu i musiał być efektem pomyłki. Organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka M. M. (trzykrotnie wzywając go do złożenia zeznań), jednak wezwania (wysyłane na adres domowy i spółki nie zostały podjęte). Bezskutecznie wzywano także nabywczynię lokalu K. C., która – zgodnie z wyjaśnieniami jej matki J. C. - przebywała za granicą. Z wyjaśnień tych wynikało, że kredyt na zakup lokalu córka pozyskała bez pomocy osób postronnych, zaś jego poręczycielami byli rodzice (J. C. wraz z mężem). Poza tym nie była w stanie wskazać skąd córka wiedziała o ofercie zakupu mieszkania, nie wiedziała czy i kto w lokalu tym mieszka. W charakterze świadka przesłuchano także T. B. zamieszkującą sprzedawany lokal, oświadczyła ona, że o zmianie właściciela dowiedziała się dopiero w 2007 r., nie zna K. C., kontaktuje się telefonicznie z dotychczasowym właścicielem, który pobiera nadal opłaty czynszowe, jeszcze w 2007 r. omawiała z nim szczegóły dotyczące wymiany drzwi balkonowych. Lokalu nikt nie oglądał i nie podejmowano żadnych czynności związanych z opróżnieniem mieszkania z lokatorów. Nie ma podpisanej umowy najmu ze skarżącą, a lokal zajmuje od 1985 r. na mocy umowy zawartej przez jej męża z C Sp. z o.o. Przeprowadzono także czynności kontrolne w firmie administrującej wspólnotą mieszkaniową, do której należała spółka, uzyskując informację, że zmiana właściciela została zgłoszona dopiero w 2006 r. W księgach spółki od grudnia 2004 r. czynsze z tytułu najmu (spółka poza spornym lokalem posiadała jeszcze dwa lokale w tej nieruchomości) pomniejszono o kwotę należną nowej właścicielce. Wezwano także do złożenia wyjaśnień prezesa spółki - D. M., który na to wezwanie się stawił. Zgromadzone dowody świadczyły, zdaniem organów podatkowych, o nierzetelności transakcji pośrednictwa, wbrew twierdzeniom prezesa nie zmierzała ona do pozyskania kapitału o czym świadczy wysokość prowizji - 97,6 % i rezultat podjętych działań – strata. Tym samym umowa nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Nie dał wiary organ podatkowy zeznaniom prezesa spółki, gdyż wbrew złożonym wyjaśnieniom musiał wiedzieć kto nabył lokal, skoro w jego imieniu pobierał od 2004 r. opłaty czynszowe. Pomimo wezwań nie przedłożono żadnych umów w tym zakresie zawartych z nabywcą lokalu. Prezes spółki nie interesował się też realizacją umowy w punkcie dotyczącym eksmisji lokatorów, która, co nie jest dla sprawy obojętne, leżała w interesie nabywcy, a zatem wydatki z tego tytułu pozostawały bez związku z działalnością i przychodami spółki, zaś nabywcy nie zależało na opróżnieniu lokalu, co wydaje się być nielogiczne. Spółka B nie miała też żadnego udziału w uzyskaniu kredytu dla K.C.. W toku postępowania skarżąca przedłożyła przedsądowe wezwanie do zapłaty kierowane do firmy B, które organ podatkowy ocenił jako złożone na potrzeby kontroli, gdyż pełnomocnikiem obu spółek był ten sam doradca, a wezwanie sporządzono po 4 latach od dnia sprzedaży nieruchomości. Przedłożono także fakturę korygującą – zmniejszającą prowizje o 50% w związku z niewykonaniem pkt 4 § 2 umowy – eksmisja lokatorów, okoliczność ta jednak nie wpływała na rozliczenie 2004 r. Organ podatkowy wskazał również, że w odniesieniu do spółki B wydano decyzję określającą zobowiązanie za 2004 r., eliminując z przychodów wartość ww. prowizji, w związku ze stwierdzeniem, że umowa zlecenia nie odzwierciedla rzeczywistości. Od ww. decyzji nie złożono odwołania. Odnosząc do formułowanych w toku postępowania zarzutów organ podatkowy jako bezzasadny ocenił zarzut bezprawności powoływania się na dowody zebrane w innym postępowaniu, zebrany materiał dał podstawy do przyjęcia, że umowa zlecenia ma charakter pozorny, co wykluczało zaliczenie ponoszonych w związku z nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). Skorygowano też koszty związane z zakupem lokalu, bowiem odniesiona w ciężar podatkowych kosztów kwota 10.000 dotyczyła trzech lokali a sprzedano jeden co doprowadziło do zawyżenia kosztów o kwotę 5.662 zł. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z umową zlecenia i w tym zakresie uznano je za nierzetelne, powołując się na przepis art. 193 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną przez organ I instancji, dodatkowo wskazał, że pośrednictwo w obrocie nieruchomościami może być wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne i w sprawie nie jest sporne, że skarżąca uprawnień takich nie posiadała. Odnosząc się do dowodów przedłożonych w toku postępowania podatkowego – faktury korygującej i nakazu zapłaty zauważył, że wbrew poglądom strony nie wpływają na rozliczenie 2004 r. o czym przesądza treść art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. stanowiąca, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych uprzednio w koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnił także, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wykonania usługi i związku wydatku z zakładanym realnie przychodem, czego spółka nie uczyniła. Poza fakturą i umową nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających realność zleconej przez stronę czynności. Wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia art. 199a O.p., gdyż sporne w sprawie jest wykonania zawartej między stronami umowy, a więc kwestie faktyczne a nie prawne. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i dowody nielegalne oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony. Naruszenie art. 193 w związku z art. 180 O.p., poprzez odmówienie szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym bez zgromadzenia w tym względzie dowodów. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, powołując się na wagę zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz wyprowadzane z nich przepisy dotyczące dowodzenia, strona wskazała na obowiązek organu podatkowego w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który wsparty być musi na prawidłowo przeprowadzonych dowodach, zebranych zgodnie z wymogami prawa. Zaskarżona decyzja wymogom tym nie odpowiada, gdyż oparta jest na zeznaniach strony złożonych w innym postępowaniu – dowodzie, który został nielegalnie wykorzystany, gdyż strona nie wyraziła zgody na składnie zeznań. Wbrew poglądom organów podatkowych przewidziany w art. 199 O.p. brak zgody strony na składanie zeznań dotyczy również zakazu włączania w poczet dowodów jej wyjaśnień składnych w innych postępowaniach gdzie zeznawała jako świadek. Złamanie tej zasady narusza konstytucyjne prawa strony do obrony i zakazu przymuszania do składania niekorzystnych zeznań. Wykorzystanie dowodów z innego postępowania narusza ponadto zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i powinności wynikające z art. 190 O.p. W sprawie wykorzystano dokument z przesłuchania strony obecnego postępowania występującej w charakterze świadka w innym postępowaniu. Zdaniem skarżącej inne są przesłanki dopuszczające możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (wyraźna jej zgoda) i zeznania świadków. Oczywistym jest, że prezes spółki występował w odmiennej roli procesowej składając zeznania jako świadek, obecnie aby dopuścić te zeznania jako zgodne z prawem strona winna wyrazić na to zgodę bo występuje w innej roli procesowej, czego nie dostrzeżono, naruszając powoływane przepisy prawa. W konsekwencji orzeczenie oparto na materiale dowodowym sprzecznym z prawem i włączonym do sprawy drogą ewidentnej manipulacji. Kolejną istotną kwestią świadcząca o niezupełności dowodów jest uznanie przez organy obu instancji wnioskowanej przez stronę konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. C. i prezesa spółki B, czego jednak ostatecznie nie uczyniono, naruszając obowiązujące przepisy. Zarzut ten jest istotny gdyż strona ma jedynie inicjatywę dowodową, postępowanie prowadzi organ podatkowy. Zaniechania w zakresie zgromadzenia dowodów dowodzą, że stan faktyczny jest niezupełny, a tym samym wadliwe są wyprowadzone zeń wnioski. W takiej sytuacji wszelkie niejasności i wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony, a nie odwrotnie. Powołując się na treść art. 199a O.p. skarżący wskazał na obowiązek organów podatkowych występowania do sądu powszechnego, w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie strona wystąpiła z powództwem przeciwko swojemu kontrahentowi, nic nie stało na przeszkodzie aby organy podatkowe do tego procesu przystąpiły w celu wykazania, że czynność dotknięta jest wadą wynikającą z art. 83 K.c. Okoliczności te zignorowano, co jest niedopuszczalne skoro skutki pozorności są identyczne na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Organy podatkowe nie odniosły się do przedkładanego przez spółkę orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego, że strony łączyła umowa i zasądzającego na rzecz spółki odszkodowanie. Tym samym organy podatkowe nie zgromadziły dowodów pozwalających na obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, co wyklucza ich nierzetelność. Końcowo spółka zarzuciła, że wbrew zakazowi organy podatkowe oceniały jej działania z punktu widzenia ich ekonomicznego uzasadnienia i racjonalności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle tak zakreślonych kompetencji ustawowych, stwierdzić należy, że odpowiada ona prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokalu, wobec uznania jej za czynność, która nie została w rzeczywistości wykonana. Pozostałe ustalenia organów podatkowych, zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów nabycia sprzedanej następnie nieruchomości nie są między stronami sporne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie zarysowanego wyżej sporu i przywołanych kompetencji, należy stwierdzić, że postępowanie organów podatkowych nie naruszało norm prawa procesowego jak i materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie ww. aktu. Zebrane dowody i ich ocena nie mogą budzić zastrzeżeń, organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie kroki w efekcie których zebrały i rozpatrzyły materiału dowodowy w stopniu pozwalającym na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nielegalnie zebrany materiał dowodowy. Zgodnie tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odczytując tę normę nie można mieć wątpliwości, że chodzi w niej zarówno o poprawność materialną, jak i formalną, co z resztą zauważa sama skarżąca w formułowanych zarzutach. Jednakże wbrew dalszym jej wywodom nie sposób przyjąć, że postępowanie organów podatkowych naruszało jakąkolwiek z tych form. Przepis ten stanowił dla organów podatkowych, prowadzących postępowanie względem skarżącej, podstawę do włączenia w poczet materiału aktowego dowodu z zeznań prezesa skarżącej, słuchanego w charakterze świadka w innym postępowaniu (prowadzonym względem spółki B , ale dotyczącym tej samej kwestii - realności wykonanych usług pośrednictwa). Nie oznacza to jednak, że w obecnie kontrolowanym postępowaniu był to nadal dowód z zeznań świadka, będącego faktycznie stroną tego postępowania. Jego włączenie do materiału dowodowego prowadzonej względem spółki sprawy spowodowało zmianę charakteru tego dowodu, a co za tym idzie – zmianie uległa także jego ocena. Nie był to już bowiem dowód z zeznań świadka, ale dowód z dokumentu. Tym samym nie mogły mieć tutaj zastosowania reguły wynikające z treści art. 190, art. 195, czy z art. 196 O.p. (dotyczące dowodu z zeznań świadka), ani też reżim wynikający z normy zawartej w art. 199 O.p., który nakazuje, przed przesłuchaniem strony, uzyskanie jej zgody. Włączony do materiału dowodowego prowadzonej sprawy protokół z zeznań świadka przesłuchanego w innym postępowaniu – niezależnie, czy jest stroną, czy osobą trzecią w danym postępowaniu – zawsze będzie stanowić dowód z dokumentu, a ocenie podlegać będzie to, co zostało w nim stwierdzone, czyli jego treść. Niewątpliwie słusznie zarzuca skarżąca, że dowód taki pozbawiony jest bezpośredniości cechującej dowód z przesłuchania strony w prowadzonym postępowaniu. Jest to jednak jeden z wielu dowodów zebranych w sprawie, który podlega ocenie w świetle całego zebranego materiału, w tym także ewentualnego przesłuchania strony, jeżeli ta wyrazi zgodę na jej przesłuchanie. Tak też ten problem pojmowały organy podatkowe, dopuszczając jako dowód w sprawie protokół z przesłuchania prezesa w charakterze świadka skarżącej spółki, wytworzony w innym postępowaniu, zestawiając go i oceniając w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Nie zdołano jednak skonfrontować ww. dowodu z bezpośrednimi wyjaśnieniami prezesa – występującego jako strona postępowania, nie stało się to jednak z winy organów podatkowych, gdyż to właśnie prezes skarżącej spółki nie podjął żadnej współpracy z organami podatkowymi w tym względzie, pozostawiając bez odpowiedzi wezwanie do złożenia wyjaśnień. Działań tych nie sposób ocenić jako naruszające prawo, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie kroki zmierzające do wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie czynnego w niej udziału. W tym jednak względzie skarżąca – jak się wydaje, działając wbrew własnym interesom odmówiła uczestnictwa w gromadzeniu dowodów, pozostawiając bez odpowiedzi kierowane do niej wezwanie, pozbawiając się tym samym możliwości wypowiedzi w sprawie, co także musiało zostać ocenione, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, opisanymi w treści art. 191 O.p.. W tym miejscu warta przywołania jest powtarzana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, zgodnie z którą nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza jeśli są one w zasięgu i gestii strony, która bez uzasadnionych przyczyn odmawia ich ujawnienia, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 379/09; LEX nr 534548). Przechodząc do dalszych kwestii spornych - przyjętej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - podkreślenia wymaga, że prezes skarżącej występując jako świadek nigdy nie oświadczył, że usługi spółki B nie zostały wykonane i tak też jego zeznania relacjonowały organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Jednakże z treści tych wyjaśnień i wskazywanych w nich okoliczności zasadnie wywiedziono, że czynności pośrednictwa w istocie nie wykonano. Przesądza o tym brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej realizację, co ujawniła kontrola przeprowadzona w spółce B, sprzeczność wyjaśnień prezesa z zaistniałymi faktami dotyczącymi znajomości z nabywcą, sposób postępowania z najemcami czy wreszcie wysokość wypłaconej prowizji i brak jakiegokolwiek uzasadnienia naliczenia jej w takiej kwocie. Jeżeli zatem strona dysponowała odmienną wiedzą w tym zakresie, miała szereg możliwości, aby w toku postępowania zgłaszać stosowne wnioski dowodowe – czego jak dowodzi treść zarzutów odwołania i skargi była świadoma. W szczególności możliwość taka pojawiła się w wyniku wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze strony, na które nie odpowiedziała, jak również nie zgłaszała żadnych wyjaśnień w toku całego postępowania, ograniczając się jedynie do negowania postępowania organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić zatem należy pogląd, w świetle którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika – nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Charakter omawianych usług sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe – nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca nie uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Nie jest sporny fakt zawarcia opisanej na wstępie umowy, sporne są natomiast okoliczności związane z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem, faktu świadczenia przez spółkę B na rzecz skarżącej opisanych w fakturze i umowie czynności. Jak dowodzą akta sprawy organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do skarżącej o przedstawienie materialnych dowodów wykonania spornych usług – bezskutecznie, również prezes spółki nie stawił się na wezwanie do złożenia wyjaśnień w tym zakresie zaś wykonawca usługi odmówił złożenia wyjaśnień, co w świetle zaś poczynionych na wstępie uwag, a dotyczących zasad kwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nakazuje uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych prezentowane w zaskarżonej decyzji. Co więcej pozostałe zebrane w sprawie dowody wykazały, że usługi udokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane. Potwierdziły to zeznania J. C., T. B., czynności sprawdzające przeprowadzone u administratora budynku, w którym znajduje się sprzedany przez stronę lokal oraz informacje wynikające z protokołu zeznań prezesa skarżącej jako świadka. Powyższe zostało też potwierdzone niekwestionowanymi przez stronę faktami wynikającymi z decyzji określającej spółce B zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., którą wydano w oparciu o ustalenia, że spółka ta nie miała uprawnień do pośredniczenia w obrocie nieruchomościami i nie posiadała żadnych dowodów (poza fakturą i umową) potwierdzających wykonanie usługi. W tych okolicznościach jako pozbawiony zasadności ocenić trzeba zarzut skargi naruszenia art. 122 O.p. przez niepełne ustalenie faktów. Odnosząc się do pozostałych podnoszonych przez skarżącą argumentów, mających uzasadnić naruszenie przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, stwierdzić trzeba, że istotnie zabrakło w nim przesłuchania nabywczyni nieruchomości, K. C. i M. M. (prezesa spółki B ). Jednakże przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe, co wykazano w toku postępowania. Bezskuteczne okazały się wezwania M. M. do złożenia wyjaśnień w sprawie, nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że odmówił on zeznań w sprawie dotyczącej "własnej" spółki - B . Z akt podatkowych sprawy wynika zaś, że D. M. (prezes skarżącej spółki) znał M. M. od 10 lat i właściwie to zdecydowało o zawarciu umowy pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tym samym niewątpliwie mógł podjąć próbę nawiązania z nim kontaktu i skłonienia go do złożenia zeznań w toku postępowania podatkowego. W tym przypadku posiadał on możliwości znacznie szersze niż organ podatkowy, którego pism M. M. nie odbierał, zarówno pod adresem siedziby spółki jak i mieszkania prywatnego. Podobnie musiała zostać oceniona kwestia dotycząca K. C., względem której strona skarżąca świadczyła usługi administratora nieruchomości poprzez pobieranie czynszu. Podkreślić należy, zaniechanie skarżącej w tym zakresie podlegało również ocenie w świetle przepisu art. 191 O.p. Mając zatem na uwadze opisane wyżej zasady ciężaru dowodzenia, nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 122 O.p., podjęte przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski ocenić trzeba jako zupełne, logiczne i spójne, a zatem odpowiadające również wymogom z art. 191 O.p.. Stronie nie można przyznać też racji co do zarzutu pominięcia przedłożonych przez nią dowodów, to jest wyroku sądu powszechnego (nakazu zapłaty) i faktur korygujących, co miałoby stanowić naruszenie art. 199a O.p. Po pierwsze, organ podatkowy tych dowodów nie pomiął ale poddał ocenie, uznając, że nie mogą wpłynąć na rozliczenie spornego okresu, z czym należy się zgodzić, gdyż w takim kontekście były przedłożone. Słusznie przy tym zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – zatem, jeśli decyzją organu podatkowego dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych w 2004 r., to późniejszych ich zwrot nie będzie miał wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Po drugie dowody te, wbrew twierdzeniom skargi, nie przesądzają, że sporna czynność została wykonana. Orzeczenie sądu powszechnego zasadzało się na zupełnie innych przesłankach, zaś jego celem nie była kwestia oceny faktu wykonania umowy. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że organy podatkowe mogły przystąpić do sporu przed tym sądem, nie miały bowiem ani takich uprawnień, ani obowiązku. Przepis art. 199a § 3 stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z regulacji tej wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, bowiem sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego wykonania (realizacji) umowy. Co za tym idzie, brak było podstaw do jego zastosowania, co znajduje także uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. W tych okolicznościach organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Tymczasem z treści rozstrzygnięć organów podatkowych nie wynikają wątpliwości uzasadniające konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z tego rodzajem powództwa. Odnosząc się do zarzucanego w skardze braku kompetencji organów podatkowych w zakresie badania ekonomicznych racji podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych, to co do zasady tezę tę trzeba podzielić. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie sytuacja przedstawia się nieco inaczej – sama strona nie była w stanie wskazać, czym kierowała się zawierając tak niekorzystną umowę pośrednictwa w sprzedaży lokalu, która przewidywała prowizję stanowiącą 97% wartości ceny sprzedaży, skoro jak zeznał prezes spółki celem zbycia lokalu było pozyskanie kapitału na zakup ziemi. Tym bardziej, że po doliczeniu do prowizji dodatkowych kosztów transakcji wygenerowana została strata. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę odróżnić i odmiennie ocenić trzeba przypadek, kiedy to przedsiębiorca podejmie pozornie mało intratną lub wręcz niekorzystną transakcję, wskazując, na fakty świadczące o tym, że w przyszłości może ona mu przynieść mniejsze lub większe korzyści. W takiej sytuacji prawo do ryzyka gospodarczego nie może zostać poddane ocenie i negowane przez organy podatkowe. Inaczej jest jednak kiedy przyczyn podjęcia takiej transakcji przedsiębiorca nie jest w stanie racjonalnie uzasadnić, zaś inne zebrane w sprawie dowody dają podstawę do podważenia jej celowości lub realności. Przy czym bardzo wyraźnego podkreślenia wymaga, że celowość czy ekonomiczny aspekt transakcji, nie mogą być samodzielną podstawą orzekania lecz stanowią jeden z elementów, na którym winna być wsparta ocena dokonywana przez organy podatkowe, a tak stało się w rozpoznawanej sprawie. Wobec oddalenia zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a w konsekwencji uznania za zasadne stanowiska organów podatkowych kwestionującego rzetelność usługi pośrednictwa, jako chybiony ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 193 O.p.. Przyjęte przez organy podatkowe postępowanie, stwierdzające w części nierzetelność ksiąg podatkowych, jest naturalnym następstwem ujawnionych naruszeń prawa. W świetle przytoczonych okoliczności, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.