I FSK 1590/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 544/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. nr 1001-IEW-2.4253.8.2020.15.UCS.SP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 544/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z 2 grudnia 2019 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył ją (w wysokości: 8.695.189,00 zł) na majątku Spółki. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" i zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia potwierdzały ujawnione w sprawie takie okoliczności jak: - dokonanie blokady rachunków bankowych Spółki i w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez Spółkę działań mających na celu wyłudzenia skarbowe; - zakwestionowanie, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2019 r. do 6.09.2019 r., faktur VAT na łączną kwotę 36.668.157,78 (podatek naliczony 8.433.676,31 zł), wystawionych przez dwóch głównych dostawców Strony, tj. L. sp. z o. o. oraz W. sp. z o. o.; - odmowa zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w kwocie 174.991,51 zł z rachunków bankowych z uwagi na wątpliwą rzetelność Spółki. Organ zwrócił także uwagę na kwestię udziałów i reprezentacji Spółki oraz na jej powiązania adresowe i osobowe. Ponadto stwierdził, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawia w tej sprawie, ocena sytuacji majątkowej i finansowej Spółki przeprowadzona na podstawie informacji wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za rok obrotowy 13.02.2017 r. - 31.12.2017 r. i 2018 r. oraz danych sporządzonych na dzień 6.09.2019 r., wynikających z kont aktywnych z uwzględnieniem bufora (narastająco). Analiza (podstawowych) danych finansowych Spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanych uszczupleń nie dawała, zdaniem organu, gwarancji wykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zwłaszcza, że Spółka posiadała zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów w wysokości 158.509,07 zł z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, a nadto nie posiadała nieruchomości w postaci własnych gruntów, budynków, czy prawa do wieczystego użytkowania. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., oparły się na wiarygodnych przesłankach. Zasadnie poddały w wątpliwość rzetelność dwóch głównych dostawców Skarżącej, to jest spółek z o.o. L. i W. Nie bez znaczenia była również okoliczność, że Spółka została wykreślona ostatecznie z rejestru czynnych podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Poza tym zasadnie organy wzięły pod uwagę wyniki analizy danych finansowych Spółki i porównały je z przewidywaną wysokością uszczupleń wywodząc, że zasoby Skarżącej nie są wystarczające dla uregulowania przyszłych zobowiązań w podatku VAT w przybliżonej kwocie ponad 8.500.000 zł. Sąd przyznał również rację organowi odwoławczemu, że akcentowany przez Spółkę wysoki stan zapasów towarów na koniec 2017 i 2018 r. (odpowiednio 7.5443.631,89 zł i 11.551.789,14 zł) nie jest miarą obiektywną dla potrzeb zaspokojenia należności publicznoprawnych, gdyż zapasy stanowią aktywa obrotowe, które nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego a możliwość ich upłynnienia w drodze sprzedaży może być ograniczona. 3.3. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej, wskazując, że załączona dokumentacja może być przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, natomiast dla potrzeb postępowania zabezpieczającego wykracza poza granice stanu faktów ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe. Nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie przez NSA wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Nadto Skarżąca wniosła - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 KPC - o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wymienionych w tym wniosku dokumentów (wymienione je na str. 6/7 skargi kasacyjnej). 4.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, podczas gdy Dyrektor lAS w decyzji dokonał wykładni tego przepisu stwierdzając, w ślad za organem pierwszej instancji, że Spółce należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki W. oraz L., a ponadto przez uznanie, że spółka mogła w sposób świadomy zaangażować się w jakikolwiek nielegalny proceder; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedną z przesłanek niezbędnych do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobne jest określenie (lub ustalenie), zobowiązania podatkowego, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 33 § 1 O.p., a także prezentowanych zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, stanowisk, jedyna przesłanka zastosowania wobec podatnika instytucji zabezpieczenia majątkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że przedmiotowa przesłanka ziściła się w stosunku do Spółki (która prowadziła w pełni legalną i realną działalność gospodarczą w branży obrotu tekstyliami, a zakup towaru od jej dostawców miał rzeczywisty charakter); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że wobec Spółki zmaterializowała się wymagana przesłanka niezbędna do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd w ślad za organami nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową Spółki - związaną z dotychczasowym i systematycznym wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz wielkością majątku, w którego dyspozycji pozostaje Skarżąca; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe oparcie na okoliczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT, a także na okoliczności wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości są to okoliczności zupełnie irrelewantne i nie mogące mieć żadnego wpływu na podjęcie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie stanu faktycznego z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego, niewłaściwym i nieuzasadnionym uznaniu, że Spółka może być uwikłana w nielegalny proceder polegający na zawyżaniu przez Skarżącą podatku naliczonego przez dłuższy czas w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa, a także poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników Spółki: M. R. oraz J. K., a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z ich zeznań, mimo że rzeczone zeznania pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym między innymi okoliczności wskazujących na realność transakcji handlowych dokonywanych między Spółką a jej dostawcami oraz na dochowanie przez nią rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej; 6) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów uzupełniających z dokumentów, mimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy, tj. realności działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w branży obrotu tekstyliami, realności dostaw towarów dokonywanych do magazynów wynajmowanych przez Skarżącą, rzeczywistego dokonywania przez Skarżącą zakupu towarów, dokumentowania przez Skarżącą każdego etapu transakcji ze swoimi kontrahentami, rzetelności Skarżącej w obrocie handlowym oraz realności prowadzenia rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, które to okoliczności przesadzają o prawidłowym skorzystaniu przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez jej dostawców, a tym samym o niemożności zastosowania wobec Skarżącej instytucji w postaci zabezpieczenia majątkowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Strony była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej w toku trwającej kontroli - nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązań związana była w szczególności z dokonaniem przez Stronę odliczenia podatku VAT z wystawionych przez spółki z o.o. L. i W. faktur, które według ustaleń poczynionych na tym etapie kontroli nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktem wykreślenia Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, jak również z tym, że znaczna była wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (ponad 8.500.000 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej Strony. 6.4. W skardze kasacyjnej Strona kwestionowała w ramach podstawy zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przyjęcie okoliczności w postaci posługiwania się przez nią nierzetelnymi fakturami. Jej zdaniem, w okolicznościach sprawy, brak było podstaw do odmowy prawa do odliczenia z faktur od kontrahentów i tym samym zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenia Strony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były niezasadne. W decyzjach organów obu instancji przedstawiono wyniki podjętych czynności w ramach badania rzetelności podmiotów z którymi Strona miała współpracować, wskazując zwłaszcza na to, że wszystkie spółki fakturujące dostawy na rzecz Spółki A. Sp. z o.o. Sp. k. to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży. Ich adresy znajdują się w wirtualnych biurach. Podmioty te deklarując sprzedaż do Skarżącej, wykazały w plikach JPK_VAT zakupy wzajemne od tej samej grupy podmiotów i zadeklarowały sprzedaż towarów na zbliżonym poziomie co ich nabycie, przez co w deklaracjach VAT-7 powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Organ podkreślił, że niektóre z tych podmiotów wykazują cechy tzw. buforów w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych na rzecz Skarżącej, inne zaś - cechy tzw. znikającego podatnika. Sąd pierwszej instancji odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do działań organów na tym tle i przyjętych przez nie wniosków. Motywy tegoż Sądu, w kontekście wydanych decyzji, spójnie oddają stan sprawy, w której wstępne ustalenia organów podatkowych prowadziły do uznania za możliwe (prawdopodobne), iż Skarżąca w rozliczeniach posługiwała się tzw. nierzetelnymi fakturami. 6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że "postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest częścią postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczącym wymiaru zobowiązania, z kolei z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w tym ostatnim postępowaniu" (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2183/18 i wskazane tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22 stwierdzono, że "już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot". W takim stanie rzeczy bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 O.p. w związku z pozostałymi przepisami postępowania wymienionymi w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie wyjaśnił, że argumentacja zwalczająca ustalenia w zakresie wielkości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2019 r. może okazać się przydatna w postępowaniu wymiarowym. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym organy mają obowiązek jedynie uprawdopodobnić przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Podane stanowisko wpisuje się w wykładnię przepisów art. 33 O.p., zgodnie z którą w postępowaniu unormowanym tymi przepisami organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, a jedynie ukierunkowuje swoje działanie na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości istnieje i zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie wykonane. Z tych też względów w zakresie sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za prawidłową należało uznać konstatację przedstawioną już w zaskarżonej decyzji, o tym, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwać będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym (str. 8 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie odwoływano się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tego rodzaju motywy nie stanowiły jednak wypadkowej ostatecznych w sprawie ustaleń o bezpodstawnym odliczeniu przez Spółkę podatku naliczonego, a z racji przedmiotu postępowania odnosiły się do podstawy prawnej w oparciu o którą określono Spółce prognozowane zobowiązania podatkowe. Za pożądane zaś należało uznać podanie w zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) podstawy dokonanych ustaleń, czyli dla tej sprawy określenia prognozowanych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej i tym samym nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca załączoną do skargi dokumentacją zmierzała do podważenia ustaleń w obszarze jej udziału w nierzetelnych operacjach gospodarczych. Kwestia ta jest domeną postępowania wymiarowego i w nim powinna być podnoszona. Z tego samego względu nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki zawartego w skardze kasacyjnej, jako dążącego do wykazywania okoliczności przydatnych w toku postępowania wymiarowego. 6.6. Nie sposób odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, o tym, że za zastosowaniem w sprawie art. 33 § 1 O.p. przemawiał jednocześnie fakt wykreślenia Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, jak również to, że znaczna była wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (ponad 8.500.000 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej Strony. Ta pierwsza okoliczność wpisuje się bowiem w ustalenie organu o możliwości udziału w nierzetelnych transakcjach. Wskazuje bowiem ona nieprawidłowości zachodzące po stronie Spółki. Podstawą wykreślenia z urzędu skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT był przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skarga Spółki na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 801/19, od orzeczenia, którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki (wyrok z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 936/20). Z kolei ocena sytuacji majątkowej Spółki i jej podstawowych danych finansowych w zestawieniu z wysokością przewidywanych uszczupleń nie dawała, zdaniem organu, gwarancji wykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej wysokości 8.695.189,00 zł (za poszczególne miesiące 2019 r.). W analizowanych okresach zobowiązania przewyższały należności Spółki, a ta posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów w wysokości 158.509,07 zł z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Co tu istotne stwierdzono brak majątku nieruchomego, na którym można ustanowić hipotekę oraz majątku ruchomego o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązań w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Skarżąca podnosi, że stan jej zapasów był wysoki, to nie jednak nie była dowolna ocena organów, że wskazane zapasy nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego, a ich wartość nie zabezpieczy bezpośrednio i w krótkim czasie uszczupleń, których dopuściła się Spółka w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. 6.7. W kontekście motywów Strony o tym, że na gruncie art. 33 § 1 O.p. jedyną przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (a nie "sama wysokość rzekomych zobowiązań podatkowych", "czynność wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT") – wyjaśnić należy, że ustawodawca w zakresie "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W związku z powyższym Skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy jej sytuacji finansowej. W sprawie tej ustalenie o możliwości udziału Strony w nierzetelnych operacjach gospodarczych rozliczonych w deklaracjach już stanowiło przesłankę zastosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań, co w powiązaniu z innymi okoliczności dotyczącymi samej Skarżącej, a w tym stanem majątkowym i finansowym uniemożliwiającym zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych, przekonywało o racji organów wydających decyzje. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Jakimowicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA I. Najda-Ossowska