I FSK 1919/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2523/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, a także innych orzeczeń powoływanych dalej, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że decyzją z 10 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r., wskazywały następujące okoliczności: - Spółka nie posiadała trwałych składników majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych – z informacji ustalonych na podstawie wydruku z systemów CEPIK oraz rejestru Ksiąg Wieczystych wynikało, że Spółka nie posiadała nieruchomości bądź ruchomości, - dochody Spółki za lata 2017-2019 kształtowały się na poziomie odpowiednio 20.808 zł, 23.607,82 zł oraz 76.308,52 zł i nie gwarantowały uregulowania przez Spółkę ewentualnych zobowiązań. Ponadto organ wskazał na dokonywanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie fikcyjnych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącej – N. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W sytuacji uprawdopodobnienia, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ zasadnie określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych, zaś dokonana ocena tych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe wskazały w tym kontekście na: znaczną wysokość prognozowanego uszczuplenia przekraczającego możliwości finansowe skarżącej oraz charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia. Od powyższego orzeczenia skarżąca, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie wnikliwej analizy sytuacji majątkowej Spółki, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego; b) art. 187 § 1 i art. 191 P.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług, a ponadto nie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych; c) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak starannego uzasadnienia przyjętej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wykazania okoliczności, które zdaniem organu wskazywałby na istnienie uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, w szczególności skarżąca nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, a Spółka ma stabilną sytuację majątkową i generuje dochody. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzedzającego jej podjęcie. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. Mając na uwadze zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. okoliczność, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2021 r., I FSK 682/19 oraz z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18, CBOSA). Również z powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy uprawdopodobniły nierzetelność faktur VAT w sprawie – o czym może świadczyć fakt, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że działalność gospodarcza skarżącej w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług różnego rodzaju. Z dowodów zakupu wynika, że Spółka usługi wskazane na fakturach (oprócz zagranicznych usług transportowych), zakupiła głównie od N. sp. z o.o. W kontrolowanym okresie naczelnik urzędu celno - skarbowego stwierdził 215 faktur zakupu różnego rodzaju usług, na których jako wystawca widniała N. sp. z o.o. o wartości łącznej netto 5.127.198,59 zł, podatek VAT 1.179.255,68 zł, brutto 6.306.454,27 zł. Na wyżej wymienionych fakturach w miejscu "wystawiający fakturę" stwierdzono pieczątki o różnych treściach lub ich brak. Na podstawie okazanych przez Spółkę wyciągów bankowych i dowodów KP ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonała płatności na rzecz N. sp. z o.o. jedynie w wysokości 531.868,54 zł (przelewem) oraz 1.310.588,02 zł gotówką w stosunku do łącznej wartości brutto należności wynikającej z faktur 6.306.454,27 zł. Organ podatkowy stwierdził również, że Spółka dokonała wypłat gotówkowych i przelewów na rzecz A. C. (prezesa Spółki) w łącznej kwocie 667.033,66 zł oraz przelewów i wypłat na rzecz R. C. w łącznej kwocie 3.991.600 zł i 46.551,53 EURO na 4 różne konta. Poza wynagrodzeniem, w dokumentach Spółki nie stwierdzono dokumentów uzasadniających przelewy na rzecz R. C.. Z kolei w toku kontroli w zakresie N. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, tak więc nie mógł dokonać sprzedaży usług wskazanych na fakturach na rzecz skarżącej. Spółka ta nie posiadała strony internetowej, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Według KRS głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Od dnia wykreślenia w KRS (21 maja 2019 r.) nie posiadała siedziby, nie było kontaktu z jedynym udziałowcem i prezesem spółki – P. C., zaś z dniem 31 grudnia 2018 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (brak kontaktu z podatnikiem). Ponadto wskazano, że spółka ta składała pierwotne deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2018 r. wykazując zerowe kwoty dostaw, niewielkie kwoty zakupów, kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które wskazywały na brak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Dopiero w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 24 października 2018 r. za I, II oraz w dniu 30 listopada 2018 r. za III kwartał 2018r. wykazała kilkumilionowe kwoty dostaw, milionowe nabycia wewnątrzwspólnotowe i kilkuset tysięczne do ponad miliona kwoty wpłat do urzędu skarbowego, których nie płaciła, spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowo - transportowego do tego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadała też w zakupach usług, które świadczyłyby o możliwości wykonywania tego rodzaju usług. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT z danymi N. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sytuacji uprawdopodobnienia, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał prawidłowość określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego. Także zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumenty podnoszone przez skarżącą w skardze, co do rzetelności transakcji, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, roli skarżącej w stwierdzonym procederze (świadomość udziału w oszustwie/dochowanie należytej staranności) mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Ponownie przypomnieć należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21, CBOSA). Na tym tle za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka uzasadniła zarzuty w tym zakresie kwestionowaniem jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, szczątkowo zebranego materiału dowodowego, a w efekcie nieprawidłowej jego oceny w zakresie dopuszczalności zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji natomiast zaaprobował - zdaniem skarżącej - braki dowodowe, szczegółowo wskazane w skardze i zaakceptował błędne wnioski wywiedzione na bazie niekompletnego i, w konsekwencji, nieprawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zgodnie z prawem, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oparły się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Z kolei sama kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została ustalona i oceniona przez organy na podstawie dokumentów, włączonych do akt sprawy, tj. zeznań podatkowych Spółki, informacji z systemów CEPIK oraz rejestru Ksiąg Wieczystych, a także na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokona oceny zastosowania przepisu prawa materialnego i uznał, że organy podatkowe wskazały na okoliczności przesądzające w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak trafnie to wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za istnieniem obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie przemawiała znaczna wysokość prognozowanego uszczuplenia przekraczającego możliwości finansowe skarżącej oraz charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Z ustaleń prawidłowo zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wynika, że łączna kwota zabezpieczenia wynosi ponad 1 mln 400 tys. zł. Z kolei z informacji ustalonych na podstawie wydruku z systemów CEPIK oraz rejestru Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości bądź ruchomości, w tym pojazdów. Dochody Spółki za lata 2017-2019 kształtują się na poziomie odpowiednio: 20.808,00 zł, 23.607,82 zł oraz 76.308,52 zł. Od początku swojej działalności (tj. od 2015 r. do 2019 r.) skarżąca osiągnęła dochód netto jedynie w wysokości 173.048,47 zł. Na podstawie zeznań CIT-8 ustalono, że rentowność Spółki znacząco spada. W 2019 r. wyniosła jedynie 0,69 %. W konsekwencji, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, sam fakt osiągania przez Spółkę dochodów z działalności nie oznacza, że nie ma podstaw do dokonania zabezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że osiągane przez skarżąca dochody są niewspółmiernie niskie w porównaniu do określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązań. Sam fakt nieposiadania zaległości podatkowych czy niewyzbywanie się majątku, podnoszony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, również nie mogą same w sobie stanowić o niezaistnieniu przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku, że uzasadnione jest stanowisko organów, iż sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (na kwotę netto przekraczającą 5 mln zł) może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Po drugie, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do majątku i ustalonej sytuacji finansowej Spółki. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze kasacyjnej, poza polemiką ze stanowiskiem organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna, niż ustalona przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji. Reasumując, w sytuacji, gdy stan majątkowy Spółki jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, a także w sytuacji wykazania przez organy podatkowe "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie to niezostanie wykonane, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 33 § 1 O.p. przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2018 r. w sprawie I FSK 495/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest niezasadny. Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka - Medek Artur Mudrecki