I FSK 2023/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 72/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2017 r. do lutego 2018 r. oraz od kwietnia 2018 r. do października 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., I SA/Po 72/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2017 r. do lutego 2018 r. oraz od kwietnia 2018 r. do października 2018 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w rozpoznawanej sprawie skoncentrował się wokół tego, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."). Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że ograny podatkowe obu instancji ponad wszelką wątpliwość uprawdopodobniły powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, a materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia pozwalają na przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy przesłanki te, zdaniem skarżącej, me zostały spełnione, w szczególności nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; lI. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122 i art. 187 o.p. polegające na oddaleniu przez sąd pierwszej instancji skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy, w szczególności decyzja organów obu instancji miała znamiona decyzji wymiarowej; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia przepisów, co przyczyniło się do oddalenia skargi spółki przez sąd pierwszej instancji; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) dokonanie przez sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżąca na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącej, jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Wyjaśnić również należało, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., gdyż strony - w oparciu o art. 176 § 2 tej ustawy - zrzekły się rozprawy. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie organów doprowadziło do wykazania zaistnienia w przypadku skarżącej przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 o.p., stanowiący podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 o.p. stosuje się odpowiednio. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" (por. wyroki NSA: z 18 grudnia 2018 r., I FSK 1142/18; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17; z 16 grudnia 2020r., II FSK 3030/18; publik. CBOSA). Mogą to zatem być także inne fakty lub okoliczności, jeżeli mogą one wywołać uzasadnioną obawę co do pewności wykonania zobowiązania. 4.4. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 § 1 o.p. musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14; z 10 lutego 2016r., I FSK 1560/60; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15; publik. CBOSA). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17, publik. CBOSA). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie podważyła przyjętej za podstawę zaskarżonego wyroku wykładni art. 33 § 1 o.p. w zakresie wyprowadzonych z niego przesłanek zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Sformułowany w skardze kasacyjnej jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.) dotyczył ich niewłaściwej subsumcji. 4.5. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego – zgodna z zaprezentowanymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma jednocześnie wpływ na zakres postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie zauważa się, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest częścią postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć również na uwadze treść art. 174 pkt 2 pkt 2 p.p.s.a., która przesądza o tym, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie tego przepisu, rozumieć natomiast należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należy zatem wykazać w skardze kasacyjnej możliwość odmiennego wyniku sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy taki związek przyczynowy nie występuje. Przyjęta bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. 4.6. Na tym tle za pozbawiony uzasadnienia należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 oraz art. 187 § 1 o.p. Spółka uzasadniła zarzuty w tym zakresie kwestionowaniem jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, szczątkowo zebranego materiału dowodowego, a w efekcie nieprawidłowej jego oceny w zakresie dopuszczalności zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji natomiast zaaprobował – zdaniem skarżącej - braki dowodowe, szczegółowo wskazane w skardze i zaakceptował błędne wnioski wywiedzione na bazie niekompletnego i, w konsekwencji, nieprawidłowo ocenionego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wskazały na okoliczności przesądzające w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak trafnie to wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za istnieniem obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. w rozpoznawanej sprawie przemawiało trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zaległości te obejmowały wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwoty ustalone na podstawie dokumentacji prowadzonej przez organy podatkowe oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych (str. 18-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena ta znajduje również oparcie w analizie znaczącego spadku dochodów spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2017 – 2019, Dane wynikające z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2020 r. wskazują, iż od października 2019 r. spółka nie wykazuje nabycia towarów, wykazując przy tym jedynie sprzedaż, wartość składników majątku spółki kształtuje się na poziomie 111 420 zł. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zestawieniu z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe powiększoną o odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 3 475 561,00 zł, stanowił wystarczającą podstawę do uprawdopodobnienia niewykonania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych. 4.7. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić również należy, że sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż istotą zaskarżonej decyzji było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie o wysokości tego zobowiązania (art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i same w sobie nie kształtują obowiązków ich adresata, jako podatnika. Nie rozstrzygają one sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądzają treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te są powiązane z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, przy czym ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Podkreślić ponownie należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. 4.8. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c , czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Skarżąca forsuje oczywiście własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak słusznie jednak zauważył sąd pierwszej instancji robi to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnej relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Niezasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.9. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) Maja Chodacka Jan Rudowski Ryszard Pęk