I SA/Po 72/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2017 roku do lutego 2018 roku oraz od kwietnia 2018 roku do października 2018 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. [...] (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwlokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - październik 2017 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - listopad 2017 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - styczeń 2018 r. - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - luty 2018 r. - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - kwiecień 2018 r. - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - maj 2018 r, - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - czerwiec 2018 r. - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - lipiec 2018 r. - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł - sierpień 2018 r. - w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - październik 2018 r. w kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł i określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące we wskazanych jak wyżej kwotach. Podstawę prawną decyzji stanowił m.in. przepis art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.). W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji), orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do października 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz określił dla Spółki przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed dniem wydania decyzji określającej za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do października 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do października 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz określił dla Spółki przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed dniem wydania decyzji określającej za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do października 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy podniósł, iż jako podstawę prawną wydania kwestionowanej decyzji wskazano w szczególności przepis art. 33 O.p., tymczasem w jej osnowie na dzień wydania kwestionowanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia za okresy rozliczeniowe wrzesień 2017 r., październik 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., kwiecień 2018 r., czerwiec 2018 r. określono kwoty odsetek za zwłokę i orzeczono o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki nie od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, lecz w istocie od zaległości podatkowych, a więc niezgodnie dyspozycją art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Podstawą określenia kwot odsetek za zwłokę za przedmiotowe okresy rozliczeniowe były kwoty zobowiązań podatkowych w ich przybliżonych wysokościach pomniejszone o dokonane przez podatnika za te okresy rozliczeniowe kwoty podatku wpłacone do organu podatkowego. Określone w powyższy sposób kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zostały zabezpieczone na majątku strony. Organ odwoławczy podniósł, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz określić kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a później do ponownie ustalonego stanu faktycznego w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, winien ponownie przeprowadzić postępowanie w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W następnej kolejności, określone zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżone kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę zabezpieczyć, na majątku podatnika. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem [...].01.2017 r. pod numerem [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, jedynym wspólnikiem i zarazem Prezesem Zarządu Spółki jest K. B.. Wpisem nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. wykreślony został adres siedziby Spółki (wpisano jedynie miejscowość: W. , kraj: Polska). Z akt sprawy wynika, że Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem [...].07.2017 r., a wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...].03.2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), a następnie z dniem [...].03.2018 r. przywrócona do rejestru na podstawie art. 96 ust. 9h ww. ustawy. W dniu [...] grudnia 2018 r. Spółka została wykreślona jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg O.p. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż K. B., jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu Spółki, był jednocześnie jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu B. Sp. z o.o. ul. [...] (dalej: B.). Do czerwca 2017 r., B. wykazywała niskie wartości dostaw i nabyć, a następnie odnotowała gwałtowny wzrost obrotów w okresie od lipca do października 2017 r. W deklaracji VAT -7 za listopad 2017 r. B. wykazała zerowe wartości dostaw i nabyć, a następnie zaprzestała składania deklaracji. B. nie złożyła plików JPK-VAT, a z dniem [...].06.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Ustalono także, że głównym kontrahentem tuż przed zaprzestaniem wywiązywania się z obowiązków podatkowych była C Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: C) - główny kontrahent Spółki. Ustalono również, że Spółka złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2017 r. do października 2018 r., przy czym deklaracje za okresy od lipca do sierpnia i od listopada do grudnia 2017 r. oraz od lipca do października 2018 r. były deklaracjami z zerowymi wartościami dostaw i nabyć. Spółka nie składała terminowo deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, opóźnienia wynoszą od 4 dni do 9 miesięcy. W złożonych do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2017 r. do października 2018 r. Spółka wykazała obrót (wg stawki podstawowej 23%) w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nabycie w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł. W dniu [...] grudnia 2018 r., Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2017 r. do kwietnia 2018 r. oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w dniu [...].12.2018 r., za czerwiec 2018 r. w dniu [...].12.2018 r., za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. w dniu [...].12.2018 r., za październik 2018 r. w dniu [...].01.2019 r. K. B. w piśmie z dnia [...].01.2019 r. oświadczył, że Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą celno-skarbową, a wynikające z korekt deklaracji podatku VAT zobowiązania nie uiszczone przez Spółkę wyniosły [...] zł za 2017 rok oraz [...] zł za 2018 rok. Wszystkie nieprawidłowości były jedynie wynikiem błędów i niedopatrzeń, które zostały skorygowane. W celu zweryfikowania poprawności danych wykazanych w złożonych korektach deklaracji VAT-7 organ podatkowy I instancji zwrócił się do podatnika o przesłanie dokumentów źródłowych. Pomimo kierowanych wezwań, dopiero w dniu [...] lutego 2019 r. została dostarczona częściowa dokumentacja Spółka. W dniach [...].06.2019 r. i [...].10.2019 r. wystąpiono do Spółki, za pośrednictwem jej pełnomocnika, z ponownym żądaniem udostępnienia brakujących akt, ewidencji, ksiąg i dokumentów. W wyznaczonym terminie dokumentacji tej nie dostarczono organowi podatkowemu I instancji. W toku czynności wyjaśniających zasadność wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, a później przywrócenia do rejestru, prezes zarządu K. B. w oświadczeniu zawartym w emailu z dnia [...] lipca 2018 r. poinformował, że "w okresie od lipca do grudnia 2017 nie wystąpiły czynności opodatkowane w postaci zakupów i sprzedaży w Spółce. W ten sposób prezes zarządu wytłumaczył fakt nieskładania przez Spółkę deklaracji VAT-7 lub ich składania z zerowymi wartościami podatku należnego i naliczonego. Natomiast po wszczęciu kontroli celno-skarbowej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 w oparciu o prowadzone rejestry VAT dotyczące zakupu, importu towarów i nabycia środków trwałych, z których wynikają wielomilionowe wartości importu towarów i sprzedaży ich w kraju. Organ podatkowy I instancji, stwierdził, że powyższe działanie Spółki wskazuje na to, że wystawione faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży a wystawione zostały na rzecz kontrahentów celem obniżenia przez nich podatku naliczonego, zaś ujawnienie przez organ podatkowy faktu wystawienia dokumentów sprzedaży na rzecz innych podmiotów zobligowało Spółkę do skorygowania złożonych deklaracji VAT-7, zgodnie z danymi wynikającymi ze sporządzonych rejestrów sprzedaży i zakupu. Wystawienie faktur sprzedaży nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych umożliwiło również Spółce odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, które miały służyć zafakturowanej sprzedaży. Z ustaleń organu podatkowego I Instancji wynika, iż największym odbiorcą Spółki była C Sp. z o.o. Sp. k., która jest uznanym dostawcą bielizny dla wojska i innych służb mundurowych. Z zawartych umów wynika, że Spółka była dla C głównym i największym podwykonawcą, któremu zlecano wykonanie usług konfekcjonowania i dostawy wyrobów gotowych. Umowy nie dotyczyły jednak dostaw towarów wykonanych i importowanych przez Spółkę z C. . Przedmiotem importu była bielizna i odzież wojskowa, która następnie była sprzedana przez Spółkę do C, mimo iż zamówienia towaru w [...] były składane przez C. Spółka zawarła umowy z D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., które w jej imieniu załatwiały sprawy dotyczące importu, tj. w zakresie obsługi logistyczno-spedycyjnej oraz odpraw i opłat celno-podatkowych. Ponadto działanie K. B. sprowadzało się do dokonywania z rachunku bankowego Spółki przelewów zobowiązań na rzecz c. kontrahentów oraz ww. firm (w tym cła i podatku VAT), po uprzednim otrzymaniu przelewów od C. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż o fakcie wystawienia faktur sprzedaży nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, w tym na rzecz C świadczy to, że towary wykazane na fakturach importowych i dokumentach odpraw celnych były tylko refakturowane przez Spółkę na rzecz C, często następnego dnia, a nawet w tym samym dniu, po narzuceniu niewielkiej marży. Wskazano na szybki obrót środków finansowych na rachunkach bankowych, środki na płatności za nabyty towar, opłaty celno-podatkowe i usługi pochodziły ze środków uprzednio przelanych na rachunek bankowy Spółki przez C, co oznacza, że import nie był finansowany przez podatnika. Stwierdzono występowanie "odwróconego łańcucha obrotu", według wystawionych faktur nowy podmiot na rynku (Spółka) "zaopatruje" C, która jest wieloletnim i uznanym dostawcą odzieży dla wojska i służb mundurowych w Polsce i za granicą, droga towaru nie pokrywa się z kierunkiem fakturowania - importowany towar był przewożony bezpośrednio po zwolnieniu z odprawy celnej do C. Spółka nie ponosiła ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż środki finansowe na import towarów i opłaty kosztów z tym związanych otrzymywała tytułem zaliczek z C. Spółka jak i świadkowie reprezentujący C w swoich zeznaniach złożonych w marcu, kwietniu, listopadzie 2019 r. oraz styczniu 2020 r. zgodnie podkreślają, że współpraca w zakresie importu towarów przez Spółkę miała charakter szkoleniowy. K. B. po ukończeniu szkolenia trwającego około 3 lat miał w ramach Spółki zająć się importem z C. bielizny i odzieży wojskowej na zlecenie C. Jednak w okresie współpracy z C, K. B. jako prezes zarządu Spółki, nie złożył żadnego zamówienia u kontrahentów azjatyckich na towary, które C importowała, nie był w zakładach produkcyjnych, które dostarczały importowane towary, ponieważ kontrolą jakości i monitoringiem produkcji zajmowali się pracownicy C. Stwierdzono, że C z Spółką nie zawarła umowy o współpracy szkoleniowej. Spółka nie płaciła C za "szkolenie". Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w marcu 2018 r. Spółka wystawiła dla C fakturę nr [...] z dnia [...].03.2018 r. za [...] szt. bluz ocieplających o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. W wyniku analizy złożonych plików JPK stwierdzono, że Spółka wykazała ww. fakturę w plikach złożonych w grudniu 2018 r., natomiast C jej nie wykazała. W związku z powyższym uznano, że ww. faktura nie potwierdza transakcji sprzedaży towarów/usług, nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie podlega też opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, a faktury sprzedaży przez nią wystawione potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Skoro, jak wynika z materiału dowodowego, faktycznie nie doszło do dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach, zatem niesłusznie wykazano w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny z nich wynikający. W związku z tym, że Spółka pozorowała obrót wystawiając faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT obowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Organ podatkowy I instancji za "fikcyjne" uznał faktury wystawione m.in. na rzecz C za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2017 r., natomiast za 2018 r., gdy ustalono, że towary wymienione na fakturach pochodziły z importu (za kwiecień, wrzesień i październik 2018 r.). W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ podatkowy I instancji uznał, że wskazane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalono też, że Spółka nie wykazała w rejestrach sprzedaży usług udokumentowanych fakturami, które Spółka wystawiła dla S. H.. Z adnotacji na każdej z faktur wynika, że płatność dokonywana była gotówką. Wyżej wymienionych faktur brak jest w udostępnionych przez Spółkę rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2018 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż S. H. przesłał elektronicznie skany faktur dokumentujących transakcje zawarte ze Spółką. W zakresie zakupu przesłał [...] faktur oraz oświadczenie, że wszystkie przesłane faktury wykazał w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż brak zewidencjonowania wspomnianych faktur w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2017r. oraz kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2018 r. spowodował zaniżenie podatku należnego we wskazanych okresach rozliczeniowych, a nadto świadczy to o nierzetelnym prowadzeniu rejestrów sprzedaży VAT za ww. miesiące. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. i częściowo w 2018 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju. W związku z tym, że Spółka pozorowała obrót wystawiając faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, obowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż w materiale dowodowym zgromadzonym dotychczas w aktach sprawy znajdują się zeznania świadków, którzy potwierdzili zatrudnienie przy szyciu bielizny i odzieży w Spółce od [...].12.2017 r. Działalność była prowadzona w pomieszczeniach wynajmowanych, wyposażonych w środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka posiadała w 2018 r. środki produkcji umożliwiające szycie bielizny, odzieży i ich konfekcjonowanie, stąd nie zakwestionowano obrotu i podatku należnego z tej działalności. Organ podatkowy I instancji powołując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dotychczas ustalony stan faktyczny stwierdził, iż Spółka nie posiada prawa do obniżenia za 2017 r. i w części za 2018 r. kwot podatku należnego o sumę kwot podatku naliczonego od zakupu towarów i usług nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ustalenia organu podatkowego I instancji wskazały, iż Spółka w okresie styczeń-październik 2018 r. z tytułu prowadzenia usług szwalniczych w kraju faktycznie dokonywała zakupu towarów i usług. Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz środków trwałych, jeżeli wydatki były prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, które dostarczyła Spółka w toku kontroli. Dotyczy to wydatków udokumentowanych fakturami na zakup: usług podwykonawców, narzędzi i części do maszyn szwalniczych, artykułów biurowych i papierniczych, najmu auta, części eksploatacyjnych i paliwa do samochodu osobowego, zakupu kotła c.o., maszyny szwalniczej, opłat za wywóz nieczystości, usług transportowych. Organ podatkowy I instancji podniósł, iż podatek naliczony wynikający z enumeratywnie wskazanych faktur (strony od nr [...] do nr [...] decyzji) został uwzględniony przy określaniu kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającej zabezpieczeniu od faktycznego obrotu za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą została określona na podstawie ustalonej w jej trakcie wielkości podatku należnego, pomniejszonej o niebudzący wątpliwości podatek naliczony. Następnie tak wyliczoną kwotę powiększono o podatek VAT wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, który zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem należnym do zapłaty. Organ podniósł, że Spółka nie składała terminowo miesięcznych deklaracji VAT-7 i nie wykazywała w nich bieżących obrotów, podatku należnego i poprzez zamierzone działanie uchylała się od opodatkowania ww. podatkiem przez wiele miesięcy, przez co w ustawowym terminie nie uiściła wymagalnego już zobowiązania podatkowego. Deklaracje lub ich korekty podatnik złożył dopiero w efekcie podjętych interwencji organów podatkowych, tj. po wykreśleniu z ewidencji podatników VAT oraz po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w dniu [...] grudnia 2018 r. Spółka nie reguluje już istniejących zaległości podatkowych, nie przedkłada wszystkich dokumentów źródłowych i prowadzi nierzetelnie księgi podatkowe, przez co nie ujawnia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza sytuacji ekonomicznej podatnika wskazuje, że nie posiada on majątku, mogącego pokryć przyszłe zobowiązania podatkowe. Spółka prowadząc działalność nie posiadała własnej nieruchomości, prowadziła ją w pomieszczeniach pod adresem [...], P. , użyczonych na podstawie umowy z [...].07.2017 r. przez B., które z kolei wynajmowane są od F Sp. z o.o., (prezesem zarządu jest S. H., teść K. B.). Powiązanie osobowe z B., która została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak kontaktu ze Spółką i zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, tuż po nagłym wzroście obrotów oraz której głównym kontrahentem tuż przed zaprzestaniem wywiązywania się z obowiązków podatkowych była C - główny kontrahent Spółki. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż Spółka jest właścicielem: samochodu [...], nieustalonej marki i typu: [...] maszyn stebnówka, [...] maszyn dwuigłowych, [...] maszyn overlock, [...] maszyn autlap, stołu krojczego, [...] napownice, maszyny krojniczej (klejarki), maszyny szwalniczej - gumiarka [...]-igłowa z naprężaczem gumy, kotła centralnego ogrzewania [...] kW o łącznej wartości poniżej przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami. października 2018r. Pismem z dnia [...] lipca pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji i podniósł zarzuty naruszenia przepisów: - art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 33 § 4 O.p., poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodu niewykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał przepisy i szeroko opisał ich wykładnię, przytaczając fragmenty wyroków sądów administracyjnych, komentarzy prawniczych oraz własne konstatacje. Pełnomocnik wskazał m.in., że nie wystąpiły przesłanki wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ Spółka nie podejmowała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a także nie jest prawdziwe twierdzenie, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy dokonując ponownej weryfikacji przedmiotowej sprawy stwierdził, że organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września 2017 r. do lutego 2018 r. oraz od kwietnia 2018 r. do października 2018 r. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Organ podatkowy I instancji przedstawił wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe wyszczególnione w jej osnowie. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazano, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. i częściowo w 2018 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, zaś faktury sprzedaży przez nią wystawione nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro, jak wynika z materiału dowodowego, faktycznie nie doszło do dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach, zatem niesłusznie wykazano deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny z nich wynikający. Jednak zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Jednocześnie Spółka nie posiada prawa do obniżenia za 2017 r. i w części za 2018 r. kwot podatku należnego o sumę kwot podatku naliczonego od zakupu towarów i usług nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Za "fikcyjne" uznano faktury wystawione m.in. na rzecz C za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2017 r., natomiast za 2018 r., gdy ustalono, że towary wymienione na fakturach pochodziły z importu (za kwiecień, wrzesień i październik 2018 r.). Ustalono także, że Spółka nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT obrotu i podatku należnego ze sprzedaży usług udokumentowanych fakturami, które spółka wystawiła dla S. H., zaś brak zewidencjonowania wspomnianych faktur w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2018 r. spowodował zaniżenie podatku należnego we wskazanych okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się też do podniesionych zarzutów. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r., pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 33 § 1 i § 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu stanowiska organu I instancji, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy; 2. art. 33 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska organu I instancji, który określił przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania podatkowanego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie; 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z powodu niewykazania przez organy obu instancji okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie wskazuje, jakoby obawa organu podatkowego była uzasadniona, a w konsekwencji zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w prawie. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie nie zachodzą przestanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, bo wszystkie nieprawidłowości podatnika związane z rozliczeniami w zakresie podatkowym zostały dokonane w wyniku niedopatrzenia. Spółka współpracowała z organami podatkowymi i dokonała odpowiednich korekt. Pomimo nieścisłości w rozliczeniach Spółka (jak próbuję się ją przedstawić) nie jest oszustem podatkowym. Spółka nie brała udziału w wyłudzaniu podatku VAT - wystawiała faktury dokumentujące jej udział w łańcuchu dostaw, naliczała marżę, zdobywała doświadczenie. Pełnomocnik stwierdził, że zarówno podstawowa działalność szwalnicza podatnika, tak i import towarów w ramach przyuczenia i sprzedaż towaru na rzecz C nie mogą podlegać kwestionowaniu przez organ podatkowy. Zeznania świadków jednoznacznie świadczą o charakterze działalności prowadzonej przez Spółkę - są spójne i nie ma w nich sprzeczności. Współpraca w zakresie importu towarów przez podatnika miała charakter szkoleniowy. K. B. po ukończeniu szkolenia imał w ramach Spółki zająć się importem z zagranicy bielizny i odzieży wojskowej na zlecenie Spółki C. Organ podatkowy nie może twierdzić, że K. B. nie mógł nauczyć się importu towarów z zagranicy we wskazanym zakresie czasowym. Proces ten jest długotrwały, a wiedzę zdobywa się stopniowo. Najważniejszy był cel szkolenia, który miał w przyszłości dać Spółce duże korzyści. Spółka ponosiła ryzyko związane z dokonywanym importem towarów. To właśnie zarządzanie ryzykiem, polegające na współpracy biznesowej z C pozwoliło skarżącej na przyuczenie do dokonywania importu towarów z zagranicy. Wszelkie ustalenia co do przedpłat, zakaz konkurencji itp. miały prowadzić do celu biznesowego Spółki tj. przejęcia importu towarów z zagranicy. Zdaniem Spółki ponosiła ona ryzyko transakcji i dobrze nim zarządzała. Organ podatkowy nie wykazał, aby Spółka zaprzestała trwale regulować zobowiązania publicznoprawne ani też, że zbywała majątek w celu utrudnienia lub udaremnienia zaspokojenia wierzyciela. Nie dowiódł również, iż stan majątkowy Spółki nie rokuje możliwości spłacenia zobowiązania. Oceniając sytuację majątkową, organy obu instancji nie posłużyły się ogólnie przyjętymi wskaźnikami ekonomicznymi np. wskaźnikiem płynności, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego czy też rentowności sprzedaży. Według Spółki, powyższe wskazuje, że jedyną przesłanką ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie była wyłącznie wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, a nie obiektywne okoliczności uzasadniające powstanie obawy co do uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie pełnomocnika, ustalenia, na jakie powołują się organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji, noszą znamiona uzasadnienia decyzji wymiarowej. Pełnomocnik przytoczył rozważania zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akr I SA/Lu 136/13, a zważywszy na stan faktyczny niniejszej sprawy wskazał, iż wywody organów w przedmiocie kwestionowania importu i późniejszych dostaw Spółki są zbędne z punktu widzenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego i jako takie nie powinny stanowić części uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które jest oparte na ustaleniach kontroli celno-skarbowej prowadzonej w sprawie spółki. Okoliczności ustalone w tej kontroli trudno jednak nazwać ewidentnymi lub niezbicie udowodnionymi, bo zebrany w jej trakcie materiał dowodowy jest bowiem niepełny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 4 O.p., pełnomocnik stwierdził, że wobec braku przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, niezasadne jest również określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter akcesoryjny względem rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu, wobec czego istnienie przesłanek warunkuje dokonanie ustalenia dotyczącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Uzasadniając wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, pełnomocnik podniósł, że zasadniczą kwestią z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 33 O.p. jest sposób oceny przez organ podatkowy i organ I instancji zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów. Wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia winno być poprzedzone wykazaniem, zawartym w dokładnie sporządzonym uzasadnieniu decyzji, w czym dokładnie organ podatkowy widzi obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe, a następnie błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, gdyż przeprowadzone dowody wskazują, iż działalność prowadzona przez Spółkę przynosi dochód, a do tego dochodzi jeszcze brak jakiejkolwiek decyzji ostatecznej wydanej w sprawach Spółki. Taki sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co z kolei jest naruszeniem wskazanych zasad postępowania, a także art. 187 § 1 O.p. Końcowo pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ podatkowy po raz kolejny uwypukla wszystkie uchybienia jakie miały miejsce w latach 2017-18, jednocześnie marginalizując fakt złożenia odpowiednich korekt i pełnej współpracy z organami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 25 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Spór w przedmiotowej sprawie skoncentrował się wokół tego, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Rozważania należy rozpocząć, od przytoczenia uregulowań prawnych, które były podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl 33 § 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zauważyć należy, że w przypadku, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Wobec tego w myśl art. 33 § 4 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p.; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.; Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Jak podniesiono wcześniej, przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18, Lex nr 2492423; z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 683/16, Lex nr 2474216, z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 909/17, Lex nr 2782381). Podkreślić należy, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15, Lex nr 2315008). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14 stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów, zaś kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, nie zastępuje decyzji wymiarowej, nie rozstrzyga o wymiarze podatku. Ta kwestia zostanie rozpoznana w postępowaniu podatkowym i znajdzie odzwierciedlenie w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w którym ustalona zostanie prawda materialna, jako rezultat zastosowanych środków dowodowych. Celem zabezpieczenia przedwymiarowego jest zapewnienie środków na realizację zobowiązań podatkowych, które w definitywnych kwotach zostaną określone w przyszłości, stąd też ustawodawca stanowi o uprawdopodobnieniu, a nie o udowodnieniu, że zobowiązania istnieją. Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. W opinii Sądu, w sprawie będącej przedmiotem skargi, ograny podatkowe obu instancji ponad wszelką wątpliwość uprawdopodobniły powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organy podatkowego pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Organ podatkowy I instancji przedstawił w decyzji wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe wyszczególnione w jej osnowie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. i częściowo w 2018 r., skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, zaś faktury sprzedaży przez nią wystawione nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro, jak wynika z materiału dowodowego, faktycznie nie doszło do dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach, zatem niesłusznie wykazano w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny z nich wynikający. Jednak zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Jednocześnie Spółka nie posiada prawa do obniżenia za 2017 r. i w części za 2018 r. kwot podatku należnego o sumę kwot podatku naliczonego od zakupu towarów i usług nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Za "fikcyjne" uznano faktury wystawione m.in. na rzecz C za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2017 r., natomiast za 2018 r., gdy ustalono, że towary wymienione na fakturach pochodziły z importu (za kwiecień, wrzesień i październik 2018 r.). Skarżąca nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT obrotu i podatku należnego ze sprzedaży usług udokumentowanych fakturami, które wystawiła dla S. H., zaś brak zewidencjonowania wspomnianych faktur w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2018 r. spowodował zaniżenie podatku należnego we wskazanych okresach rozliczeniowych. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących zapożyczeń ustaleń z kontroli celno - skarbowej, skoro właśnie w jej toku wydana została kwestionowana decyzja. Prowizoryczny wymiar zobowiązań podatkowych mających podlegać zabezpieczeniu dokonywany jest właśnie w oparciu o dotychczasowe ustalenia owej kontroli celno-skarbowej. Również zarzut, że zakwestionowanie importu i następczo dostaw importowanych towarów jest zbędne z punktu widzenia postępowania zabezpieczającego, i nie powinno stanowić części uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu jest niezasadny. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazał, iż towary wykazane na fakturach importowych i dokumentach odpraw celnych były tylko refakturowane przez Spółkę na rzecz C i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, zgodnie z ich przebiegiem, zważywszy na odwrócony łańcuch obrotu i płatności. W tych okolicznościach informacje dotyczące importu stanowiły dane służące do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, co nie może być uznane za równoznaczne z dokonaniem wymiaru podatku. Skoro - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - zabezpieczenie następuje w toku kontroli celno-skarbowej - to oczywistym jest, iż materiał dowodowy jest gromadzony i nie może być mowy o pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego. Sam ustawodawca w art. 33 O.p., zakłada określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, nie zaś danych ewidentnych lub niezbicie udowodnionych. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń, tj. wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 maja 2010 sygn. akt I SA/Bd 198/10 oraz WSA w Lublinie z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 136/13, zauważyć należy, że zapadły one w odmiennych okolicznościach faktycznych i dotyczą wykazania przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Natomiast wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 75/07 stanowi poparcie dla ustaleń organów podatkowych, wskazuje bowiem, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona, nie przesądzając przy tym o wymiarze zobowiązań podatkowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż wszystkie nieprawidłowości związane z rozliczeniami podatkowymi zostały dokonane w wyniku niedopatrzenia, zaś organ podatkowy na podstawie usuniętych nieprawidłowości usiłuje wykazać, że zachodzą przesłanki do zabezpieczenia na majątku. W kontekście tego zarzutu, wskazać należy, że działalność prowadzona przez Spółkę kierowaną przez prezesa zarządu jest działalnością profesjonalną, której jednym z elementów jest obowiązek terminowego sporządzania i składania, zgodnych ze stanem faktycznym i przepisami prawa podatkowego rozliczeń dla podatku od towarów i usług. Okoliczności faktyczne badanej sprawy wskazują, że Spółka wymogom tym nie sprostała. Zaakcentować należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, wywiązywanie się z obowiązków podatkowych nie jest domeną biur rachunkowych, lecz stanowi prawny obowiązek podatnika. Spółka nie składała terminowo deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. K. B. w oświadczeniu zawartym w emailu z dnia [...] lipca 2018 r. poinformował, że w okresie od lipca do grudnia 2017 nie wystąpiły czynności opodatkowane w postaci zakupów i sprzedaży w Spółce. Po czym w korektach deklaracji VAT -7 złożonych w dniu [...].12.2018 r., a więc po wszczęciu kontroli celno - skarbowej, Spółka wykazała za miesiące od września do grudnia 2017 r. zarówno dostawy na łączną kwotę netto [...] zł i podatek należy w łącznej kwocie [...]zł, jak również nabycia w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł. Pomijając kwestię ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur sprzedaży, które w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego uznano za nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych oraz zrównoważenie podatku należnego w nich wykazanego podatkiem naliczonym zawartym w fakturach zakupu, służących zafakturowanej sprzedaży, trudno przyjąć, iż w ramach profesjonalnej działalności przez niedopatrzenie możliwe jest nieujawnienie podatku VAT do zapłaty tylko za okres od września do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Za prawidłowość rozliczeń podatkowych odpowiedzialność ponosi Spółka, nie biuro rachunkowe. W aktach sprawy znajdują się datowane na [...] grudnia 2018 r. protokoły przesłuchania świadka M. A. właścicielki biura rachunkowego "P. " świadczącego usługi księgowe dla Spółki oraz D. P. księgowej bezpośrednio zajmującej się obsługą księgową podatnika, z których wynika, iż K. B. albo nie dostarczał dokumentów, był z nim utrudniony kontakt, bo nie odbierał telefonów, albo też dokumenty dostarczał bardzo późno, niekompletne i po terminach. Z braku dokumentów biuro nie było w stanie przygotować bilansu handlowego za 2017 r., biuro nie posiada ewidencji środków trwałych Spółki ponieważ K. B., nie dostarczył dokumentów. Z art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Uzasadnioną obawę należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także odwołując się do okoliczności innych, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś ustalenia poczynione w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. Skarżąca - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - trwale nieuiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Na fakt istnienia zaległości podatkowych wskazuje pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].09.2020 r. (t. [...], k. [...] - [...]), z którego jednoznacznie wynika, iż Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017 - 2019 oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik, grudzień 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2019 r., w podatku od towarów i usług od czerwca do września 2018 r., grudzień 2018 r., luty 2019 r., kwiecień 2019 r., od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r., a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. za okres styczeń - luty 2019 r. Łączna kwota główna zaległości podatkowych wynosi [...] zł., łączna kwota główna zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosi [...] zł. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że niewywiązywanie się z zobowiązań wobec ZUS oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest następstwem zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. upłynął w dniu [...].04.2018 r. (a więc przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w dniu [...].12.2018 r. oraz blokadą STIR w dniu [...].12.2018 r.). Spółka podniosła, iż prowadzona przez nią działalność przynosi dochód a brak jakiejkolwiek decyzji ostatecznej wydanej w jej sprawach, nie uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, iż celem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest ochrona przyszłych należności publicznoprawnych, których definitywna wysokość wynikająca z decyzji kończącej postępowanie podatkowe nie jest jeszcze znana. Stąd oczywistym jest, że decyzja zabezpieczająca poprzedza wydanie decyzji wymiarowej. Co więcej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Z powyższego wynika, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może być poprzedzona decyzja ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2071-2019 wynika, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2017 r. Spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2018 r. Spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł. Przedstawione powyżej dane wyraźnie wskazują na drastyczny spadek dochodów Spółki. Podkreślić jednakże należy, iż dochód to nie są środki odkładane w taki sposób, ażeby w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych pozwoliły zaspokoić wynikające z nich kwoty. Gdyby bowiem tak było, skarżąca z odłożonych środków pochodzących z dochodu mogłoby bieżąco regulować należności podatkowe zapobiegając powstaniu zaległości podatkowych, jak chociażby windykowanej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 01.01.2019 r. do [...].07.2020 r. wskazuje, iż od października 2019 r. Spółka nie wykazuje nabyć, wykazując przy tym jedynie sprzedaż. Powyższe może wskazywać, iż Spółka wyprzedaje jedynie zapasy, nie nabywa surowców celem zachowania ciągłości działalności gospodarczej i generowania przychodów. Powyższe okoliczności nie świadczą o dobrej kondycji finansowej Spółki, przeciwnie urealniają uzasadnioną obawę, iż zobowiązania podatkowe, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją, nie zostaną wykonane. Zmniejszona dochodowość prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zestawieniu z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji decyzji okresy rozliczeniowe powiększoną o odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania rzeczonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł, bez wątpienia urealnia prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych, które w kwotach ostatecznych zostaną określone w decyzji wymiarowej. Podkreślić też należy, że ustalone składniki majątku przedstawiają łączną wartość poniżej przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami. Organ odwoławczy, przeprowadził orientacyjną wycenę składników majątku Spółki, wskazując, że łączna wartość tych składników majątku kształtuje się na poziomie [...] zł, co w zestawieniu z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji decyzji okresy rozliczeniowe powiększoną o odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania rzeczonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł, bez wątpienia urealnia prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych, które w kwotach ostatecznych zostaną określone w decyzji wymiarowej. Podkreślić należy, że dla kwestii zasadności zabezpieczenia przedwymiarowego bez znaczenia pozostaje fakt złożenia przez skarżącą korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, zważywszy na okoliczność, iż prawidłowość danych wykazanych w owych korektach została zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji, zaś same korekty złożone zostały po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Dla kwestii zasadności zabezpieczenia przedwymiarowego bez znaczenia pozostaje też kwestia pełnej współpracy Spółki z organem podatkowym, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, konieczność ponawiania wezwań o przedłożenie dokumentów źródłowych. Istotny jest też charakter dokonywanych przez Spółkę czynności, polegających na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, uznanych przez organy podatkowe za faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Powyższe oznacza, że Spółka pomimo obowiązku zgodnego z obowiązującym prawem rozliczenia się z budżetem państwa nie wywiązała się z tego obowiązku w prawidłowy sposób. Taki stan rzeczy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że zaistniała obawa, iż zobowiązania podatkowe, które w definitywnych kwotach zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją, nie zostaną wykonane. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania, czy wprowadzania do obrotu pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Instytucję zabezpieczenia przedwymiarowego stosuje się w razie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości, rozumianej jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności, co miało miejsce w badanej sprawie i nie można uznać, iż w badanej sprawie instytucja ta została zastosowana na "wszelki wypadek". Zaakcentować należy, iż brak zabezpieczenia w rozpoznawanej sprawie mógłby pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny określone/ustalone w przyszłości stosowną decyzją. Zabezpieczenie, nie stanowiąc formy wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe, którego definitywna wysokość ustalona zostanie w przyszłości w stosownej decyzji, zostanie w przyszłości wykonane. W przedmiotowym przypadku, materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia pozwalają na przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów : art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Dlatego też na tym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. Oznacza to, że organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego. Nie można zatem w ramach niniejszej sprawy rozstrzygać w sposób jednoznaczny m.in. co do dobrej wiary skarżącego w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie jest wszczynane z urzędu, co wprost wynika z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., natomiast gdy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, gdy organ podatkowy wykaże, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku, może zostać wydana decyzja o zabezpieczeniu przyszłych roszczeń podatkowych. Wobec zatem powyższego, skoro przepis art. 33 § O.p. wskazuje na uprawdopodobnienie określonego skutku, to nie może być mowy o zasadności zastosowania w tym zakresie przepisu art. 187 § 1 O.p., nakazującego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe prowadziłoby bowiem do konieczności udowodnienia wystąpienia określonego skutku w przyszłości. W konsekwencji zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania są niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).