I FSK 777/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/15 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2949/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały za zasadne zastosowanie instytucji z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) stwierdzając, że została uprawdopodobniona przesłanka zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim Sąd I instancji powołał się na ustalone przez organy w toku postępowania kontrolnego okoliczności faktyczne, z których wynika, że skarżąca odliczyła podatek wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione przez firmy działające w łańcuchu firm dokumentujących fikcyjne obroty, w tym nabycia od znikających podatników, które nie prowadziły rzeczywistej działalności. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że skarżąca trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych (na dzień 14 maja 2015 r. była to kwota 1.041.900 zł). Za zabezpieczeniem przemawiała również dysproporcja pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych (22.328.357 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (4.591.706 zł), a uzyskanymi w 2014 r. przez stronę dochodami (8.469.470,54 zł) oraz realna wartość majątku obciążonego hipotekami. Okoliczności te w ocenie Sądu I instancji mogły uzasadniać stwierdzenie, że strona nie ureguluje przyszłych (ewentualnych) zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach której skarżąca będzie mogła podjąć wszelkie czynności w celu weryfikowania wysokości zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Sąd ocenił ponadto, że postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem ogólnych reguł i nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, że organy administracji podatkowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy, 2. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające ustanowienie na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek (na które składają się: przybliżona kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 22.328.357 zł i przybliżona kwota odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 4.591.706 zł) przed terminem ich ewentualnej płatności. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ich ramach pełnomocnik skarżącej kwestionuje co do zasady zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów odnośnie do spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W tym miejscu więc przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Na takie rozumienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podkreślając, że zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, dlatego organy mogły powołać się na inne okoliczności, które w ich ocenie uzasadniały zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej, a takimi okolicznościami mogły być ujawnione podczas postępowania kontrolnego fakty posługiwania się przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie podważyła wyżej zaprezentowanej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczył jego niewłaściwej subsumcji. Wprawdzie w uzasadnieniu środka zaskarżenia wyrażono stanowisko, iż argument organów wskazujący na dokonywanie obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących rzekomo fikcyjnych transakcji i stwierdzenie, że skarżąca świadomie, w sposób ciągły dokonywała takich transakcji w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego nie może stanowić merytorycznego argumentu uzasadniającego zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikającego z art. 33 Ordynacji podatkowej, to jednak z przyczyn wskazanych wyżej należy je uznać za nieprawidłowe. Skarżąca nie podjęła też konstruktywnej polemiki z argumentacją mającą uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie z uwagi na posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nieuprawniającymi do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego. Nie wystarczy w tym zakresie dość ogólnikowe wskazanie, że organy w żaden sposób nie uprawdopodobniły udziału skarżącej w obrocie karuzelowym i jej wiedzy na temat rzekomych przestępstw popełnianych przez firmy D. sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o. i H. sp. z o.o., zwłaszcza, że pomija zawarte w decyzjach ustalenia odnoszące się do tej kwestii. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji organy podatkowe odesłały w tym zakresie precyzyjnie do poszczególnych postępowań kontrolnych (s. 2 decyzji NUS, s. 5 decyzji DIS) oraz zasygnalizowały okoliczności faktyczne sprawy ("większość głównych dostawców towarów dla Strony to podmioty (...) zarejestrowane w "wirtualnych biurach", aktywne w krótkim czasie, utworzone lub reaktywowane na potrzeby przeprowadzenia kilku lub kilkunastu transakcji, zarządzane przez obcokrajowców (pochodzenia hinduskiego). W większości wypadków brak jest kontaktu z przedstawicielami oraz brak dostępu do dokumentacji księgowo-finansowej tych podmiotów, co utrudnia lub uniemożliwia ustalenie źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu"). Skarżącej przypisano natomiast rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych dokonujących się z udziałem powyższych podmiotów. Również wbrew argumentom skarżącej, prawidłowa jest dokonana przez Sąd I instancji ocena stanowiska organów odnośnie do zaistnienia w sprawie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie jest prawdą akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że na dzień wydania decyzji skarżąca zalegała jedynie z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 708.474 zł, zaś opóźnienie było krótkie, bo 19-dniowe. Zaległości dotyczyły również podatku za styczeń 2015 r. w kwocie 33.220 zł wraz z odsetkami w kwocie 615 zł (termin wpłaty 20 lutego 2015 r. - na dzień wydania zaskarżonej decyzji 88 dni opóźnienia); za luty 2015 r. w kwocie 149.802 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.806 zł (termin wpłaty 20 marca 2015 r. - na dzień wydania zaskarżonej decyzji 60 dni opóźnienia); za marzec 2015 r. w kwocie 149.802 zł wraz z odsetkami w kwocie 788 zł (termin wpłaty 20 kwietnia 2015 r. - na dzień wydania zaskarżonej decyzji 29 dni opóźnienia). Stąd nie był pozbawiony racji wniosek, że skarżąca trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych, które na dzień 14 maja 2015 r. wyniosły łącznie kwotę 1.041.900 zł należności głównej. Nie mógł nadto odnieść zamierzonego skutku argument skarżącej kasacyjnie o wysokości uzyskanych w latach 2013 i 2014 dochodach. Pozostają one bowiem w dysproporcji w odniesieniu do przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych wynoszących ponad 22 miliony złotych należności głównej i ponad 4 miliony złotych odsetek. Jeśli do tego wziąć pod uwagę realną wartość majątku obciążonego hipotekami oraz istniejące ww. nieuregulowane zaległości, to nie jest pozbawione racjonalności stwierdzenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że istnieje uzasadniona obawa, iż strona nie ureguluje przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie skarżąca uznaje za niewystarczającą dokonaną przez organy ocenę jej możliwości finansowych, jednakże nie ujawnia konkretnego majątku, który byłby wystarczający dla pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych (nie wystarczy w tej materii ogólnikowe odwoływanie się do bliżej niesprecyzowanych kwotowo aktywów obrotowych i środków pieniężnych znajdujących się rzekomo w kasie i na rachunku bankowym). Tymczasem organy w sposób wystarczający poddały analizie stan majątkowy skarżącej oraz jej zdolność do regulowania zobowiązań opierając się w tej materii m. inn. na zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2013 i 2014, na wykazie ksiąg wieczystych z dnia 24 lutego 2015 r., informacjach wynikających z CEPiK z dnia 3 marca 2015 r. Poza tym, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16: "Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania". Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).