I FSK 1142/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1159/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 15 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r., określenia odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych należności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 41 i 48-53 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1159/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 września 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r., określenia odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych należności. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, że spółka w badanym okresie wystawiła faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności, jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach (art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), lecz sytuacja finansowa i majątkowa spółki wskazuje, że może ona nie posiadać środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań w tym zakresie, przy czym sprzedaż trzech samochodów w toku kontroli oraz udział w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wskazuje, że spółka dobrowolnie zobowiązań nie ureguluje. Z tego powodu organu uznały, że wystąpiła przesłanka z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.) uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu. 1.3. Po dokonaniu analizy art. 33 o.p. sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określono w decyzji zabezpieczającej. Pogląd ten w ocenie sądu usprawiedliwiają takie okoliczności jak brak majątku, malejące przychody, strata z działalności za rok 2016 r., a także wystawianie pustych faktur w zestawieniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (2 800 120 zł). Nadto w toku kontroli podatkowej spółka zbyła należące do niej trzy samochody, co mogło wskazywać na wyprzedaż majątku, a niewątpliwie obniżyło wartość aktywów, z których możliwa była spłata należności podatkowych. Zdaniem sądu zasadnie organy przyjęły, że wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zwłaszcza że z ustaleń kontroli wynika, że spółka uczestniczyła w oszustwach podatkowych, a równocześnie nie posiada majątku czy dochodów w wysokości pozwalającej na dobrowolne uregulowanie zobowiązań. 1.4. Odnosząc się do zarzutów spółki sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach nie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej - organ wykorzystuje materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wymiarowego i na tej podstawie określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W okolicznościach sprawy organy powołały się na materiał dowodowy zebrany w toku kontroli prowadzonej wobec spółki, a także w toku postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów, wskazując na fikcyjny charakter sprzedaży oleju rzepakowego i wyliczyły, na podstawie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz podmiotów krajowych, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.5. Za nietrafne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 o.p., podkreślając, że skoro zabezpieczenia można dokonać w toku kontroli podatkowej, to oczywiste jest, że w takich przypadkach nie została jeszcze określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego i konieczne jest określenie jego przybliżonej kwoty na podstawie art. 33 § 4 o.p. Z obowiązku tego organ się wywiązał, dokonując obliczenia przybliżonej kwoty podatku na podstawie danych wynikających z wystawionych przez spółkę pustych faktur. 1.6. Sąd zaznaczył, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p., gdyż w toku postępowania zabezpieczającego skarżąca nie wykazała, że jej sytuacja jest na tyle dobra, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe. 2. Skarga kasacyjna (k. 59-62) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Spółka oświadczyła też, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 i art. 121 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej bez podstawy prawnej, w szczególności przy ferowaniu przez organ nieuprawnionych twierdzeń o nieprawidłowych rozliczeniach spółki, chociaż brak w tym zakresie dokumentu urzędowego, np. w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, czym naruszono również zasadę zaufania do organów, 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 § 2 pkt 2 w zw. art. 33 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika przy jednoczesnym błędnym określeniu wysokości tego zobowiązania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 70-72v) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej autor pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym tego wywodu nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podważa stanowisko, którego sąd pierwszej instancji nie wyraził, co również nie może przynieść spodziewanych przez skarżącą rezultatów. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny badał już zasadność analogicznych podstaw kasacyjnych, podniesionych przez spółkę w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił mianowicie skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 820/17, oddalającego skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. Uzasadnienie powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że nie tylko powody wydania decyzji o zabezpieczeniu w badanej sprawie były tożsame z tymi, na które powołały się organy w obecnie skarżonych decyzjach, ale i argumentacja powołana w skardze kasacyjnej w dużej mierze została przez spółkę w obu sprawach powielona. Usprawiedliwione jest zatem odwołanie się do stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r. Sąd ten stwierdził, że w sprawie wystąpiła konieczność rozstrzygnięcia dwóch kwestii spornych. Pierwsza z nich dotyczy w istocie charakteru instytucji zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 o.p., spółka kwestionuje bowiem dopuszczalność powoływania się na okoliczności badane w postępowaniu wymiarowym (zmierzającym do określenia wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kontekście przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Jak podnosi autor skargi kasacyjnej, "wśród przesłanek zabezpieczenia nie mieszczą się okoliczności, które będą rozstrzygane w ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (str. 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem spółki w sytuacji braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej działanie takie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów, tym bardziej że w ramach postępowania zmierzającego do ustanowienia zabezpieczenia strona nie może podjąć skutecznej polemiki z ustaleniami dotyczącymi głównego postępowania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu, stanowisku skarżącej w tym zakresie przeczy już sama treść art. 33 o.p. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p.). W takiej sytuacji konieczne pozostaje określenie w decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Warunkiem dokonania zabezpieczenia jest natomiast istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 o.p). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wbrew sugestiom spółki, nie jest również wykluczone a limine powoływanie się przez organ na okoliczności badane i oceniane w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji podatkowej. Przytoczony art. 33 § 1 o.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, i z dnia 9 listopada 2017 r., I FSK 205/16). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, i z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie podważyła argumentacji mającej uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie i nie podważyła zasadności wniosku o istnieniu prawdopodobieństwa niewywiązania się z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka poprzestała jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika wobec braku ostatecznej decyzji wymiarowej, co w świetle wcześniejszych wywodów należało uznać za nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że autor skargi kasacyjnej milczeniem pominął fakt, iż ustalenia kontroli podatkowej świadczące o nierzetelności rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług nie stanowiły jedynej podstawy ustanowienia zabezpieczenia. Uzasadniając konieczność skorzystania z art. 33 § 1 o.p., organ wskazał także na rażącą dysproporcję pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania (ponad 1 200 000 zł) a majątkiem skarżącej, na który składały się dwa samochody o wartości 160 000 zł. Poddano przy tym ocenie kondycję finansową spółki, badając składane przez nią deklaracje, bilanse i sprawozdania. Przeprowadzona analiza potwierdzała pogarszającą się sytuację majątkową spółki, brak nieruchomości, a także uszczuplenie majątku ruchomego wskutek sprzedaży samochodów o znacznej wartości. Żadna z przywołanych okoliczności nie została jednak zakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym (art. 183 § 1 p.p.s.a.), podczas gdy przesądzają one o zasadności zabezpieczenia. Powyższe uwagi pozostają też aktualne w obecnie rozpatrywanej sprawie, gdzie jedyną różnicę - i to przemawiającą nawet bardziej za istnieniem obawy niewykonania zobowiązań podatkowych - stanowi znacznie większa kwota przybliżonego zobowiązania (wynosząca wraz z odsetkami ponad 2,8 mln zł). Drugim zagadnieniem spornym wymagającym wyjaśnienia, na które zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., jest kwestia prawidłowości określenia wysokości kwot podlegających zabezpieczeniu. Spółka wywodzi bowiem, że decyzja zabezpieczająca powinna uwzględniać wcześniejsze wpłaty podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska, zgadzając się z przeciwnym poglądem wyrażonym w tym względzie przez WSA we Wrocławiu w zaskarżonym w tej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest objęty mechanizmem rozliczenia podatku od towarów i usług ujmowanego w deklaracji podatkowej, a obowiązek zapłaty podatku jest konsekwencją wystawienia faktury, a nie dokonania czynności opodatkowanej z art. 5 u.p.t.u. i spełnia przede wszystkim cele fiskalne i prewencyjne. W konsekwencji nie może być też utożsamiany z sankcją administracyjną, a biorąc pod uwagę odrębność podstawy prawnej poboru podatku Sąd wskazał, że nie sposób podzielić sugestii skarżącej, iż w rozpatrywanym przypadku byłaby ona zmuszona do dwukrotnej zapłaty tego samego podatku, co skutkowałoby powstaniem nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 25 maja 2018 r. Na marginesie jedynie warto zauważyć, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej spółka w istocie kwestionuje poglądy przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 820/17, w obecnie zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - że organ może zabezpieczać kwoty przybliżone, bez uwzględnienia kwot już wpłaconych przez podatnika. Jak już wskazano wyżej, próba podważania stanowiska, którego sąd w skarżonym wyroku nie zajął, nie może być skuteczna, co tym bardziej świadczy o braku zasadności argumentacji środka odwoławczego w tym zakresie. 8. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą rezultatu. Spółka nie wykazała, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było nienależyte, pozbawione podstaw prawnych czy też uchybiało zasadzie zaufania do organów podatkowych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Przesądzało to o bezpodstawności twierdzeń spółki co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. oraz naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 9. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 8