I SA/Łd 662/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT oddala skargę. Pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazując na przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021., poz. 685) dalej jako: u.p.t.u., zawiadomił A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dniu 23 sierpnia 2021 r. Spółka A złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odzwierciedloną w piśmie z dnia 12 sierpnia 2021 r. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT w drodze czynności materialno-technicznej, podczas gdy wykreślenie powinno nastąpić w drodze decyzji administracyjnej, czym organ rażąco naruszył przepisy ustaw podatkowych; - art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121, art. 123 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT bez przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia tego wykreślenia, powołując się jedynie na ogólny przepis u.p.t.u., co stanowi rażące naruszenie wskazanych przepisów, organ podatkowy w szczególności w żadnym stopniu nie wykazał, iż posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., a powinien tego dokonać zgodnie z przepisami O.p. Nadto, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, podczas gdy takie rozstrzygnięcie wymagało zachowania przez organ podatkowy stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację przemawiającą w ocenie strony za uwzględnieniem skargi, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i przywrócenie Spółki do tegoż rejestru z dniem wykreślenia. Nadto, pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, iż dnia 7 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dla Ł-Ś w Ł., XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu w rejestrze przedsiębiorców podmiotu A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s W.. Na podstawie złożonego w dniu 24 czerwca 2016 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, po dokonaniu weryfikacji danych wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu, spółka została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT oraz jako podatnik VAT-UE od dnia 1 lipca 2016 r. Dnia 12 sierpnia 2021 r., na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. organu dokonał wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VAT-UE z uwagi na pozyskanie informacji wskazujących na prowadzenie przez skarżącą działań z wykorzystaniem działalności banków dla celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. przesłał informację o blokadzie rachunków bankowych przedmiotowej Spółki na okres 72 godzin. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., na podstawie art. 119zw O.p., postanowił o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych ww. podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony do dnia 11 listopada 2021 r. Organ wyjaśnił, iż wykreślenie z rejestru podatników VAT dokonane na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. związane było z przekazaniem organowi podatkowemu informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB ustawy Ordynacja podatkowa "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Podkreślił, iż przesłanki wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają charakteru ocennego czy uznaniowego, są oparte na wynikach analiz kryteriów oceny ryzyka prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i opierają się na opracowanych algorytmach określania wystąpienia prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności. Zatem, jeżeli analiza ryzyka dla danego podmiotu wykaże, że spełniona zostaje przesłanka określona w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., to skutkiem tego musi nastąpić natychmiastowe usunięcie podmiotu z rejestru podatników VAT. Naczelnik urzędu skarbowego jako organ podatkowy prowadzący rejestr podatników VAT jest związany w tym zakresie poczynionymi ustaleniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować stwierdzeniem bezskuteczności zaskarżonej czynności organu podatkowego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. i wykreślenie skarżącej Spółki z rejestru podmiotów VAT. Nadto, czy zaskarżona czynność przybrała właściwą formę, czy jak wywodzi strona skarżąca organ powinien był wydać decyzję w tym przedmiocie. W ocenie Sądu uważna lektura zgromadzonych akt sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa nie uzasadnia uwzględnienia skargi. Po pierwsze, Sądowi z urzędu jest wiadomym, iż na tle podobnych spraw ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza. Jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, iż czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia, jest czynnością materialno-techniczną albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Podkreślić należy, iż wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie ww. przepisu dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające stanowią zaś odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania i co istotne nie kończą się wydaniem decyzji, ani postanowienia (vide. postanowienie NSA z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FZ 175/20; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 190/20 – dostępne, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, podstawą wykreślenia z urzędu skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT był przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Sporne w sprawie wykreślenie podatnika z rejestru VAT podyktowane było uzyskanymi przez organ wynikami analizy ryzyka na podstawie działu IIIB ustawy Ordynacja podatkowa "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o blokadzie rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Następnie, przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował, iż postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres do dnia 11 listopada 2021 r. Wspomniane postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Blokada rachunku bankowego jest formą ograniczenia działalności gospodarczej podatnika, gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez podatnika (zob. art. 119zv § 1 O.p.). W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.). Wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na ww. postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 lipca 2020 r. (zob. art. 119zzb § 1 O.p.). Z kolei, analiza ryzyka jest sporządzana na podstawie art. 119zn O.p., a treść tego przepisu nie wymaga, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika tych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 188/21). Reasumując, w ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, iż organ podatkowy nie wykazał, iż posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 1119zg pkt 9 O.p. Organ podatkowy, w świetle przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, nie był uprawniony, ani tym bardziej obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Ustawodawca nie pozostawił czynności wykreślenia uznaniu administracyjnemu ani też nie zobowiązał organu do udowodnienia zamiaru wyłudzenia skarbowego. Wystarczy, że organ posiada informacje uzasadniające przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. mko