I FSK 174/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 861/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. w całości, 4) zasądza od A. sp. z o.o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 14 534 (czternaście tysięcy pięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 861/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził kwotę 12 103 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżącej powinna być wypłacona kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem, czy też oprocentowanie to skarżącej nie przysługuje. W świetle przedstawionego przez sąd stanu faktycznego sprawy: - wobec skarżącej wydane zostały decyzje wymiarowe w VAT za kwiecień 2014 r., - po wydaniu w dniu 6 lipca 2016 r. przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji spółka wpłaciła 3 000 000 zł celem uregulowania części zobowiązań, a kwota 2 358 409 zł została dodatkowo wyegzekwowana w toku egzekucji administracyjnej, - decyzja z dnia 6 lipca 2016 r. została uchylona w toku postępowania sądowoadministracyjnego, - decyzją z dnia 20 maja 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, - w dniu 9 sierpnia 2019 r. wypłacono skarżącej kwotę, która została przez nią wcześniej wpłacona i kwotę wyegzekwowaną, - w dniu 21 sierpnia 2019 r. skarżąca wystąpiła o zwrot kwoty 1 286 626 zł, tj. sumę skapitalizowanych odsetek od zwróconych jej nadpłat, - organ pierwszej instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w VAT wynikającej z braku wypłaty oprocentowania, decyzja tego organu została utrzymana w mocy zaskarżoną w sprawie decyzją organu odwoławczego. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, choć nie podzielił w pełni stanowiska spółki. Zdaniem sądu błędnie skarżąca uważa, że użyte w art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) sformułowanie "nowa decyzja" może być decyzją bądź organu pierwszej instancji bądź organu odwoławczego, a jeśli sąd administracyjny uchyli tylko decyzję organu odwoławczego, to nową decyzją będzie decyzja właśnie tego organu, stąd podstawę zwrotu powinien stanowić art. 77 § 1 pkt 1 o.p., nie art. 77 § 4 o.p. Nie zgadzając się ze spółką w tym względzie sąd wskazał, że decyzja kasacyjna nie może być "nową decyzją", o której mowa w art. 77 § 4 o.p. (jak i w art. 77 § 1 pkt 1 o.p.), bowiem nie można tylko na jej podstawie ustalić wysokości nadpłaty. "Nową decyzją" może być tylko decyzja reformatoryjna organu odwoławczego lub nowa decyzja organu pierwszej instancji wydana w tej samej sprawie. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było niepodzielenie przez sąd stanowiska organu, że nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania, gdyż zwrot nadpłaty został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4 o.p. (tj. do dnia 20 sierpnia 2019 r.), a "sytuacja" z art. 77 § 4 o.p. nie mieści się w dyspozycji art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 78 § 1 o.p. wynika zasada, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a jedyny wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 78 § 2 o.p. Według sądu art. 78 § 3 o.p. określa wyłącznie momenty, od których przysługuje oprocentowanie, nie zasadę dotyczącą oprocentowania. Skoro regułą jest oprocentowanie nadpłaty, zgodnie z tą regułą należy interpretować przepisy dotyczące nadpłaty. Oznacza to, że w przypadku z art. 77 § 4 o.p. zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Odwołując się do wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 1024/17, sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku. Odnosząc te rozważania do okoliczności sprawy sąd wskazał, że organ nie analizował przesłanki ewentualnego przyczynienia się do uchylenia decyzji, a zatem w ponownym postępowaniu zachodzi konieczność przeprowadzenia takiej analizy. 2. Zażalenie spółki 2.1. W dniu 19 października 2020 r. spółka zaskarżyła zawarte w pkt 2 powyższego wyroku postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego, kwestionując wysokość tych kosztów. 3. Skarga kasacyjna organu odwoławczego 3.1. W dniu 30 października 2020 r. organ odwoławczy wniósł skargę od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z: - art. 77 § 4 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że w sytuacji, gdy organ podatkowy zwrócił nadpłatę w ustawowym terminie z art. 77 § 4 o.p., oprocentowanie nadpłaty podatku z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p. nie przysługuje, gdyż sytuacja wskazana w art. 77 § 4 o.p. nie mieści się w dyspozycji art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. - art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wskazanym w art. 77 § 4 o.p. zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że art. 78 § 1 i 3 o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, a w konsekwencji w sprawie spółce nie przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu przedstawionego w wydanych orzeczeniach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Postanowienie z dnia 17 listopada 2020 r. 4.1. W postanowieniu z dnia 17 listopada 2020 r. sąd pierwszej instancji, działając w trybie autokontroli z art. 195 § 2 p.p.s.a., uznał zażalenie spółki za oczywiście uzasadnione, uchylając postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zawarte w pkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. i zasądzając od organu odwoławczego na rzecz spółki kwotę 23 701 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4.2. Odpisy postanowienia z dnia 17 listopada 2020 r. zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej i pełnomocnikowi organu odwoławczego jako odpisy postanowienia, od którego przysługuje zażalenie. Żadna ze stron nie zaskarżyła tego postanowienia. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkimi zarzutami można się zgodzić. 7. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, jakie są granice niniejszego postępowania kasacyjnego, determinuje to mianowicie zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tym względzie wymaga zwłaszcza zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji nie podzielił całości stanowiska spółki, przede wszystkim co do tego, że podstawę dokonanego jej zwrotu powinien stanowić art. 77 § 1 pkt 1 o.p., nie art. 77 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił własną interpretację obecnego w obu tych przepisach zwrotu "nowa decyzja", uznając, że musi to być decyzja merytorycznie rozstrzygająca o wymiarze podatku (tylko taka decyzja bowiem pozwala na stwierdzenie wysokości nadpłaty). Ponieważ organ tego stanowiska nie kwestionuje, a spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który za podstawę dalszych wywodów przyjmuje, że zwrot spółce wpłaconej/wyegzekwowanej kwoty nastąpił na mocy art. 77 § 4 o.p. Drugą kwestią, na którą warto zwrócić krótko uwagę, jest to, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka zakwestionowała stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, czym powinien zająć się organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy. Według spółki przyczynienie się organu do uchylenia decyzji było oczywiste, skoro decyzja została uchylona przez sąd administracyjny, stąd brak jest potrzeby analizy tego przyczynienia się w dalszym postępowaniu. Również to zagadnienie pozostaje poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż organ odwoławczy – z oczywistych względów – go nie podnosi w swojej skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że spółka miała prawo wniesienia skargi kasacyjnej w przypadku niepodzielenia stanowiska sądu pierwszej instancji w jakimkolwiek zakresie, z którego to prawa nie skorzystała. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie jest środkiem prawnym, w ramach którego można skutecznie doprowadzić do weryfikacji – w pożądanym przez siebie kierunku – orzeczenia zaskarżonego przez inną stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Kończąc ten wątek należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał objęcie kontrolą instancyjną postanowienia z dnia 17 listopada 2020 r., mimo że postanowienie to zostało wydane po wniesieniu przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej i organ ten – będąc pouczonym o prawie wniesienia zażalenia – nie zdecydował się na zaskarżenie tego postanowienia. Jak już zaznaczono, wyjątkiem od związania granicami skargi kasacyjnej jest dostrzeżenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia przesłanki nieważności postępowania, które musi być wzięte pod rozwagę z urzędu. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie postanowienia z dnia 17 listopada 2020 r., modyfikującego (w zakresie pkt 2) zaskarżony wyrok, spełniło przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 6 p.p.s.a. 8. Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne stwierdzenie bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w istotnym zakresie wadliwe, mogłoby uniemożliwić kontrolę kasacyjną orzeczenia. Organ odwoławczy upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w niewystarczającym uzasadnieniu braku aprobaty sądu pierwszej instancji dla wykładni przepisów zastosowanej przez organ. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut braku szczegółowej analizy prawnej stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji związany jest bardziej z zagadnieniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie uchybieniami w zakresie skonstruowania uzasadnienia wyroku. Z uzasadnienia tego wynikają powody, dla których skarga została uwzględniona, sąd wskazał też - choć dość lakonicznie - dlaczego nie zgadza się z organem. Ocena ta może być wynikiem zbyt powierzchownej wykładni prawa materialnego, jednak w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji. Wywód przedstawiony przez sąd pierwszej instancji jest wystarczający do dokonania kontroli instancyjnej stanowiska sądu, w tym w sposób dostateczny wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia, jeśli chodzi o kwestię dostrzeżonego przez sąd naruszenia prawa materialnego. Warto jedynie zauważyć, że choć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powołanie tego drugiego przepisu należy uznać za błędne, brak jest bowiem w wywodzie sądu argumentacji mogącej wskazywać na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Niezrozumiałe jest też wskazanie w podstawie rozstrzygnięcia na zastosowanie art. 152 p.p.s.a. Trudno jednak uznać, by naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym względzie mogło być uznane za mające choćby potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ odwoławczy nie wykazał, by w okolicznościach sprawy doszło do istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut skargi kasacyjnej w tym względzie nie może być uwzględniony. 9. Należy zauważyć, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne – dotyczy to zarówno kwot wpłaconych/wyegzekwowanych i zwróconych, jak i dat, w których wpłaty czy zwroty były dokonane. Na obecnym etapie postępowania sporne jest przede wszystkim to, czy w przypadku zwrotu dokonanego na podstawie art. 77 § 4 o.p. spółce powinno być również wypłacone oprocentowanie od nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Kwintesencją stanowiska sądu pierwszej instancji jest uznanie, że z art. 78 § 1 o.p. wynika zasada oprocentowania nadpłat (jeśli nadpłaty przekraczają kwotę wskazaną w art. 78 § 2 o.p.) i zasadzie tej powinna być podporządkowana interpretacja przepisów dotyczących nadpłat. Z tego względu dla sądu nie był przeszkodą brak wskazania przez ustawodawcę expressis verbis w art. 78 § 3 o.p. momentu, od którego będzie przysługiwać oprocentowanie w przypadku zwrotu nadpłaty dokonanego na podstawie art. 77 § 4 o.p. Sąd uzupełnił tę lukę, stwierdzając, że jeśli organ dokonuje zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 o.p., oprocentowanie od tej nadpłaty należy obliczyć zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Stanowiska sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 10. Podstawowym błędem sądu pierwszej instancji było przyjęcie, że art. 78 § 1 o.p. przewiduje generalną zasadę oprocentowania nadpłat. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Prima facie przepis ten dotyczy zatem wysokości oprocentowania, a nie jego przysługiwania jako takiego. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie zmienia tego znaczenia art. 78 § 1 o.p. treść art. 78 § 2 tej ustawy. W świetle tego przepisu bowiem nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Choć zatem niewątpliwie przepis ten ustanawia dolną granicę wysokości nadpłaty, która podlega oprocentowaniu, nadinterpretacją tego przepisu jest przyjęcie, że reguluje on jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat, tj. że każda inna nadpłata – niezależnie od treści pozostałych przepisów – będzie podlegała oprocentowaniu. Konkluzję tę wspiera nie tylko interpretacja art. 78 § 1 i 2 o.p., ale i kontrast treści tych przepisów z brzmieniem art. 53 § 1 o.p., przewidującym zasadę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (z zastrzeżeniem odnoszącym się do konkretnych przepisów). Kwestia wysokości odsetek uregulowana jest w jednym z dalszych przepisów (art. 56 § 1 o.p., przywołanym zresztą wprost w art. 78 § 1 o.p.). Nie było żadnych przeszkód, by art. 78 § 1 o.p. został skonstruowany podobnie, gdyby w zamierzeniu ustawodawcy miał stanowić "lustrzane odbicie" art. 53 § 1 o.p. Co więcej, ten sam cel zostałby osiągnięty, gdyby ustawodawca "rozbił" treść art. 78 § 1 o.p. na dwa zdania (np. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłat przysługuje w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych). Tymczasem ustawodawca nie zastosował żadnego z tych zabiegów językowych, konstruując jedno zdanie, którego podstawową treścią jest nie określenie, które nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a wskazanie wysokości tego oprocentowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w takiej sytuacji zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 1283/16, zgodnie z którym art. 78 § 1 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania (por. też prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 787/16, czy prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 946/16, gdzie sąd stwierdził m.in., że art. 78 o.p. stanowi spójną całość, regulując wielkość oprocentowania, przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki, a także to, że z art. 78 wynika, że katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje, jest katalogiem zamkniętym i brak jest podstaw do jego rozszerzenia na niewymienione przez ustawodawcę sytuacje). Stwierdzenie zatem, czy dana nadpłata podlega oprocentowaniu, wymaga nie tylko odniesienia się do art. 78 § 1-2 o.p., lecz również do innych przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty, tj. art. 78 § 3-5 o.p. Warto w związku z tym zwrócić uwagę na konstrukcję art. 78 § 3 o.p. Przepis ten składa się z części wstępnej, sprowadzającej się do zwrotu "Oprocentowanie przysługuje" i pięciu punktów, z których każdy w pierwszej kolejności precyzuje, poprzez odwołanie do konkretnej jednostki redakcyjnej art. 77 § 1-2 o.p., przypadki, w których dany punkt znajduje zastosowanie, po czym określa datę początkową, od której oprocentowanie przysługuje. Dopełnieniem art. 78 § 3 o.p. jest art. 78 § 4 o.p., który reguluje datę końcową, do której przysługuje oprocentowanie, a także art. 78 § 5 o.p., który – ponownie poprzez odwołanie do konkretnej jednostki redakcyjnej art. 77 § 1 o.p. – wskazuje przypadki, w których ustawodawca zdecydował się na wskazanie okresu, za który przysługuje oprocentowanie. Regulacja art. 78 § 3-5 o.p. jest szczegółowa i obejmuje wszystkie przypadki zwrotu nadpłaty z art. 77 § 1-2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że jeśli art. 77 o.p. przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub 5 o.p., oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu (ewentualnie początku okresu), za który przysługuje oprocentowanie, a w konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie w tym przypadku przysługuje. Odmienna wykładnia art. 78 § 3-5 o.p. jest niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nie pozwala domniemywać istnienia luki prawnej w sytuacji, gdy przepisy przewidują katalog zamknięty sytuacji, do których się odnoszą, tak jak jest w omawianym przypadku. Co więcej, porównanie treści art. 77 i art. 78 o.p. prowadzi do wniosku, że art. 77 § 4 o.p. reguluje jedyny przypadek, w którym organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, ale od nadpłaty tej nie przysługuje expressis verbis oprocentowanie. Sąd pierwszej instancji uznał to za lukę prawną wymagającą uzupełnienia per analogiam, jednak taka konkluzja nie została poprzedzona odpowiednią analizą prawną. Wymaga bowiem zaznaczenia, że pominięcie art. 77 § 4 o.p. wśród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 i 5 o.p. wymagałoby "naprawy" w drodze analogii jedynie wtedy, gdyby takie pominięcie prowadziło do skutków nie do pogodzenia np. z zasadą równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada ta musiałaby być uwzględniona przez sądy przy dokonywaniu wykładni art. 77 i art. 78 o.p., gdyby literalna wykładnia tych przepisów skutkowała odmiennym traktowaniem przez ustawodawcę nieróżniących się istotnie sytuacji. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w badanym przypadku. Treść art. 77 § 4 o.p. wskazuje, że przepis ten reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 o.p. Jest to mianowicie jedyny przypadek, w którym zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. Wymaga zaznaczenia, że przepis ten definiuje na własne potrzeby nadpłatę, jako "kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono". Innymi słowy, art. 77 § 4 o.p. reguluje sytuację, w której zwrot wpłaconej/wyegzekwowanej kwoty nie jest zależny od tego, czy nowa decyzja będzie dla podatnika korzystna (będzie z tej decyzji wynikać istnienie nadpłaty). Na etapie dokonywania zwrotu tej kwoty nie jest zatem przesądzone, czy jest ona nienależnie uiszczoną daniną publicznoprawną. Objęcie takiego przypadku art. 78 § 3 pkt 1 o.p., jak przyjął sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której oprocentowaniu może podlegać kwota w istocie niebędąca nadpłatą z art. 72 o.p. Pominięcie art. 77 § 4 o.p. w art. 78 § 3 o.p. nie jest zatem luką prawną, wymagającą wypełnienia w drodze analogii. W podsumowaniu należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że w okolicznościach sprawy spółce przysługuje oprocentowanie zwróconej na podstawie art. 77 § 4 o.p. nadpłaty. 11. Wymaga podkreślenia, że powyższe nie oznacza, że spółce nigdy nie będzie przysługiwać oprocentowanie od kwoty zwróconej już na podstawie art. 77 § 4 o.p. Jeśli zostanie wydana nowa decyzja, a nadpłata powstanie w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, tj. wystąpi sytuacja przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., skarżącej będzie przysługiwać oprocentowanie z uwagi na treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (por. też np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 664/20, który rozstrzygał w podobnej sprawie, tyle że już po wydaniu nowej decyzji). Bez znaczenia dla tej konstatacji jest to, że zwrot nadpłaty został dokonany przed rozpoczęciem terminu z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. (bo dokonano go na podstawie art. 77 § 4 o.p.), art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nawiązuje bowiem nie do terminu dokonania zwrotu nadpłaty (nie jest to termin istotny z punktu widzenia daty początkowej przysługiwania oprocentowania), a do dnia powstania nadpłaty lub dnia wydania decyzji. Taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 i art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jest również uzasadniona aksjologicznie, nie pozbawia bowiem skarżącej uprawnienia do oprocentowania, chroniąc równocześnie Skarb Państwa przed przedwczesnym płaceniem odsetek od kwot, które wcale nie muszą być nienależną daniną publiczną. 12. Odnosząc się do bardzo podkreślanej w skardze kasacyjnej kwestii dokonania zwrotu przed upływem trzymiesięcznego terminu z art. 77 § 4 o.p., biegnącego od wydania decyzji kasacyjnej, należy zauważyć, że z uwagi na specyfikę zwrotu przewidzianego w tym przepisie wskazana okoliczność w świetle przedstawionej wyżej wykładni prawa jest bez znaczenia dla oceny, czy - i ewentualnie od kiedy - przysługuje oprocentowanie. Nadmienić jedynie warto, że termin trzech miesięcy z art. 77 § 4 o.p. nie jest ściśle określonym terminem na dokonanie zwrotu. Niewydanie nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia wskazanego w tym przepisie (m.in. od dnia wydania decyzji kasacyjnej) dopiero powoduje powstanie po stronie organu obowiązku do dokonania zwrotu "bez zbędnej zwłoki". Brak wydania przed upływem trzech miesięcy nowej decyzji w sprawie jest zatem przesłanką, a jednocześnie początkiem (nie końcem) biegu terminu do zwrotu nadpłaty (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., I GSK 2282/15). 13. Mając na względzie to, że na obecnym etapie postępowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie znajduje zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał odnoszenie się do stanowiska sądu pierwszej instancji na temat konieczności rozpatrywania wskazanej w tym przepisie kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. 14. W podsumowaniu przedstawionych rozważań należy zatem stwierdzić, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 4 w zw. art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów prawa materialnego. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał nie tylko uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ale i oddalenie skargi, powyższa wykładnia prawa materialnego przesądza bowiem o bezzasadności skargi spółki. 15. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny objął kontrolą kasacyjną postanowienie sądu pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2020 r., na mocy którego sąd uznał za oczywiście uzasadnione zażalenie spółki i uchylił pkt 2 wyroku, dotyczący zasądzonych w sprawie kosztów postępowania, wydając nowe rozstrzygnięcie w tym zakresie, przewidujące znacznie wyższą kwotę kosztów zasądzonych od organu odwoławczego na rzecz spółki Postanowienie to zostało wydane po wpływie do sądu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, w której organ zaskarżył wyrok z dnia 9 września 2020 r. w całości, a więc również w odniesieniu co pkt 2. W tej sytuacji postanowienie z dnia 17 listopada 2020 r. należy uznać za niezgodne z art. 183 § 2 pkt 6 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji bezpodstawnie "usunął" w ten sposób spod kontroli kasacyjnej pkt 2 wyroku, mimo wcześniejszego wniesienia skargi kasacyjnej, która ten punkt obejmowała, i nieuwzględnienia środka odwoławczego organu w tym zakresie (pkt 2 wyroku został w istocie zaskarżony przez obie strony). Natomiast zgodnie z art. 183 § 2 pkt 6 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny. Po wniesieniu skargi kasacyjnej kompetencje sądu pierwszej instancji co do weryfikacji zaskarżonego wyroku w jakimkolwiek zakresie są nader ograniczone, co do zasady sprowadzają się bowiem do zastosowania trybu autokontrolnego z art. 179a p.p.s.a. W sprawie nie ma wątpliwości, że ten tryb nie został przez sąd pierwszej instancji uruchomiony - sędzia sprawozdawca nie stwierdził podstaw do zastosowania art. 179a p.p.s.a. W takiej sytuacji jedynym właściwym do rozpoznania skargi kasacyjnej sądem pozostał Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji zmianę wyroku poprzez uchylenie jego punktu 2 postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. należy uznać za niedopuszczalne i spełniające wynikającą z art. 183 § 2 pkt 6 p.p.s.a. przesłankę nieważności postępowania autokontrolnego w tym względzie. Choć w art. 195 § 2 p.p.s.a. przewidziana została możliwość autokontroli, gdy zażalenie jest oczywiście uzasadnione, należy uznać, że możliwość zastosowania tego trybu jest wyłączona, gdy dane postanowienie zostało zaskarżone przez strony o przeciwnych interesach, zwłaszcza w takim przypadku, jak w sprawie, gdy poprzez wniesienie skargi kasacyjnej organ odwoławczy pozbawił się prawa do odrębnego zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania (por. art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a.). Ponieważ art. 195 § 2 zd. 2 p.p.s.a. wyraźnie przewiduje, że od ponownie wydanego postanowienia przysługują środki odwoławcze na zasadach ogólnych, należy uznać, że organ odwoławczy, którego skarga kasacyjna już została wniesiona, nie mógł postanowienia z dnia 17 listopada 2020 r. zaskarżyć. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kontrolą kasacyjną należało objąć - zgodnie z granicami skargi kasacyjnej - całość zaskarżonego wyroku (tj. wraz z pierwotnie zaskarżonym przez obie strony postępowania pkt 2 wyroku), a postanowienie z dnia 17 listopada 2020 r. jako nieważne, podlegało uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 16. W związku z tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marzena Łozowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 1